I SA/Gd 1064/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 maja 2021 r. nr SKO [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2021r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 8 grudnia 2020 r. odmawiającą A Sp. z o.o. s.k.a. (dalej: Spółka, skarżąca) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za kwiecień i maj 2020 r. W uzasadnieniu wskazano następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z dnia 24 marca 2020 r. Spółka złożyła wniosek o odroczenie płatności zaliczek na podatek od nieruchomości za miesiące marzec-maj 2020r. Następnie pismem z dnia 10 lipca 2020r. doprecyzowała, że chodzi o umorzenie zaległości podatkowej w postaci zaliczek za miesiące kwiecień i maj 2020r. Na poparcie wniosku podniosła, że w wyniku wprowadzonych obostrzeń związanych z zapobieganiem epidemii koronawirusa prowadzone przez nią centrum handlowe praktycznie nie funkcjonuje. Spółka ponosi koszty stałe przy jednoczesnym braku działalności handlowej, co pogarsza jej trudną sytuację. Udzielenie pomocy będzie mieć kluczowe znaczenie dla bytu i dalszego funkcjonowania Spółki. Zaskarżoną decyzją Prezydent Miasta G. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 232.552 zł (za miesiące kwiecień i maj 2020 r.) wskazując, że nie ma podstaw do umorzenia zaległości. Organ I instancji wyjaśnił ponadto, że w toku postępowania stwierdzono, że strona ubiega się o udzielenie pomocy de minimis, której udzielenie w świetle przepisów wspólnotowych jest dopuszczalne. W dalszej części rozstrzygnięcia organ szczegółowo zbadał występowanie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności przemawiające za udzieleniem ulgi. Z decyzją nie zgodziła się Spółka, podnosząc, że decyzja narusza art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika ani interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości. Podkreślono również, że wprowadzone obostrzenia pozbawiły ją możliwości zarobkowania, a udzielona pomoc ma charakter pozorny, niekompensujący ponoszonych strat. Podkreśliła wyjątkowość swojej sytuacji , fakt, że jest lokalnym przedsiębiorcą, który tym bardziej wymaga wsparcia. Nadto wskazano, że obostrzenia są sytuacją nadzwyczajną. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie SKO podniosło, że materialnoprawną podstawą orzekania w niniejszej sprawie jest art. 67b § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Ordynacja podatkowa - dalej O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). Natomiast z art. 67a §1 wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji ustawodawca przewidział trzy formy udzielanych ulg: ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis oraz ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Taki podział w ocenie Kolegium, obliguje organy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że z wniosku Skarżącej wynika, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A Sp. z o.o. S.K.A., a w ramach tej działalności prowadzi m.in. Galerię Handlową "[...]" w G. W uzupełnieniu wniosku o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości Skarżąca złożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że udzielana pomoc ma charakter pomocy de minimis oraz zbadał przesłanki dopuszczalności udzielenia takiej pomocy Skarżącej w świetle przepisów prawa wspólnotowego - rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE. L 352 z 24 grudnia 2013 r.). Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust 2 rozporządzenia kwota całkowitej pomocy de minimis udzielanej jednemu przedsiębiorcy w okresie 3 lat podatkowych nie może przekraczać 200.000 EUR. Skarżąca nie korzystała z tej formy pomocy w roku 2020 i dwóch lat poprzedzających, tym samym uznać należy, że wobec nieprzekroczenia dopuszczalnego limitu pomocy, udzielenie Skarżącej pomocy w tej formie jest dopuszczalne. W tym miejscu zauważyć należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie przepisu art. 67b O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Potwierdza to w sposób nie budzący wątpliwości użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć". Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. A zatem przedmiotem uznania w rozpoznawanej sprawie jest określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Kolegium rozpoznające niniejszą sprawę podziela pogląd organu I instancji, że zgromadzone dowody nie pozwalają na uznanie aby w sprawie występował ważny interes podatnika przeważający nad interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1339/12 i z dnia 15 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 1765/17). Natomiast ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy Kolegium stwierdza, że nie wystąpił ważny interes podatnika w przedstawionym wyżej rozumieniu. Przede wszystkim jak wynika z rachunku zysków i strat kondycja finansowa Spółki w okresie poprzedzającym wprowadzenie obostrzeń nie należała do najlepszych. Działalność Spółki w roku 2018 zakończyła się stratą w kwocie - 6.373.181.61 zł, w roku 2019 strata na prowadzonej działalności była jeszcze większa - 8.147.483,22 zł. Strona twierdzi że jest to wynikiem pewnych faz działalności przedsiębiorcy, wymagających wzmożonych nakładów inwestycyjnych na początku działalności. Jednak w ocenie Kolegium ponieważ działalność Galerii [...] rozpoczęła się w roku 2016 tendencja do wzrostu straty z działalności jest co najmniej niepokojąca i świadczyć może o nie do końca być może przemyślanym modelu działalności. Obiektywnie stwierdzić należy, że sytuacja finansowa Skarżącej przed wystąpieniem pandemii i związanych z nią obostrzeń nie była zadowalająca. W istocie, jak twierdzi Skarżąca i jak wynika z przedstawionych dokumentów finansowych Spółki - zestawienia obrotów na kontach przychodów i kosztów za okres 01-05/2020 i 01-05/2019 wielkości uzyskiwanych przychodów w miesiącu kwietniu i maju 2020 były zdecydowanie niższe niż w analogicznych okresach roku 2019. Sytuacja Skarżącej do marca 2020 r. nie odbiegała od trendów w roku 2019 i styczniu i lutym 2020 r. Kwoty uzyskiwanych przychodów z działalności operacyjnej w zestawieniu z ponoszonymi kosztami kształtowały się następująco: za 01.20 - 1.154.121,91 zł przy kosztach 1.712.902,47 zł, 02.20 - 1.361.185,82 zł przy kosztach 1.461.020,87 zł, 03.20 - 1.297.867,16 zł przy kosztach 1.412.702,40 zł, 04.20 - 9.595,73 zł przy kosztach 1.200.038,92 zł, 05.20 - 604.412,72 przy kosztach 1.099.777,10 zł. Analizując powyższe wielkości trudno nie odnieść wrażenia, że przewaga kosztów nad uzyskiwanymi przychodami wpisuje się w pewien model biznesowy prowadzenia działalności przez Skarżącą i nie była faktem jednostkowym. Dopiero w miesiącu kwietniu 2020 r. widoczne jest wyraźne załamanie uzyskiwanych przychodów, związane z wybuchem pandemii. Jednak już w maju 2020 następuje znaczny wzrost uzyskiwanych przychodów, choć nadal są niemal o połowę niższe niż w styczniu i lutym. Tendencja wzrostowa utrzymywała się w kolejnych miesiącach roku. Analizując strukturę wykazywanych kosztów działalności Skarżącej nie można pominąć faktu, że we wnioskowanym okresie znaczącą pozycję w wykazywanych kosztach stanowiła amortyzacja (około 1/3 wykazywanych kosztów), która nie wiąże się z rzeczywistym dokonywaniem wydatków, a jest kategorią księgową ujmowania zużycia środków trwałych w księgach rachunkowych. Uwzględniając tę okoliczność (brak faktycznego wydatku na amortyzację) oraz brak wydatków na zaliczki na podatek od nieruchomości (które prawidłowo zaksięgowano jako koszty i ujęto w powyższym zestawieniu, ale w istocie wydatku tego nie poniesiono, co zresztą jest przyczyną złożenia wniosku o umorzenie zaległości) koszty działalności w miesiącu kwietniu wynoszą 622.423,95 zł, zaś w maju już 521.843,93 zł, co w maju (przy uwzględnieniu uzyskanych przychodów) pozwala na choćby częściową zapłatę zaległości. Kolegium podziela pogląd organu I instancji, że obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 116.271 zł miesięcznie stanowi niewielki odsetek ponoszonych przez Skarżącą kosztów działalności (odpowiednio za miesiące styczeń-maj: 6,85 %, 8,03 % i 8,32%, 9,69%, 10,50%). Nie sposób przyjąć, że są to wielkości niemożliwe do uregulowania przez Skarżącą, zagrażające jej egzystencji na rynku. W tej sytuacji nie sposób uznać, aby w sprawie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie ulgi. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika" o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Wskazać należy też, że sądy administracyjne wyjaśniały, iż ważnego interesu podatnika nie uzasadnia samo jedynie dążenie do zdjęcia z siebie obciążenia podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy dotyczącej umorzenia zaległości za miesiąc kwiecień-maj 2020, po załamaniu w kwietniu, widoczna jest tendencja zwyżkowa uzyskiwanych przychodów, które zdaniem Kolegium pozwalają na zapłatę zaległości podatkowej. Porównanie wielkości uzyskiwanych przychodów oraz kosztów skorygowanych do wielkości faktycznie poniesionych (tj. pomniejszonych o amortyzację oraz zaksięgowany a nie zapłacony podatek od nieruchomości), wskazuje, że stanowiły one nadwyżkę nad kosztami. Zdaniem Kolegium taka tendencja pozwoli na spłatę przez Skarżącą zaległości w przyszłości, choćby częściowo. W orzecznictwie sądów administracyjnych zasadnie przyjęta jest ocena prawna, którą Kolegium także podziela, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne (WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 września 2020 r., sygn. I SA/Bk 267/20, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. l SA/Sz 281/18). Wartość środków trwałych Skarżącej na 31.12.2019 r. wyniosła 192.006.481,42 zł, z czego przeważającą część stanowiły budynki i grunty, których Skarżąca jest właścicielką. Przy takich wartościach posiadanego majątku trudno przyjąć, że wypełnienie obowiązków publicznoprawnych godziłoby w podstawy działalności i pozycji rynkowej Skarżącej. Jednocześnie wyraźnie podkreślić należy, że w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) nie wprowadzono generalnego zwolnienia z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, pozostawiając decyzję w tej materii organom samorządowym. Stosownie do art. 15p ust 1 rada gminy może wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020, zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Rada Miasta G. z możliwości tej nie skorzystała, co oznacza, że obowiązek zapłaty rat podatku od nieruchomości za 2020 r. nie został zmodyfikowany, czego Skarżąca jako profesjonalista miała świadomość i winna uwzględnić w prowadzonej działalności. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, to Kolegium ich nie podziela. Organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie w sprawie udzielenia ulgi, dokonał szczegółowej analizy sytuacji majątkowej Skarżącej oraz możliwości uregulowania zaległości. Zarzut dotyczący naruszenia art. 67a § 1 Op w ocenie Kolegium nie zasługuje na uznanie. Organ I instancji szczegółowo przedstawił wykładnię tej regulacji w związku z art. 67b, zbadał wszystkie przesłanki udzielenia ulgi przedsiębiorcy, przedstawił w sposób wyczerpujący poczynione ustalenia w treści decyzji, jednocześnie wskazując, że wobec braku przesłanek udzielenia ulgi obowiązkiem organu było wydanie decyzji odmownej. Kolegium ocenę tę podziela. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że stan pandemii jest okolicznością o charakterze nadzwyczajnym, niemożliwym do przewidzenia, jednak nie powoduje on automatycznie zwolnienia z ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, zaskarżając ją w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiąc marzec 2020 r. w kwocie 63.762 zł, wyliczonej proporcjonalnie za okres 17 dni po ogłoszeniu stanu epidemii. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci: a) naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji ostatecznej na podstawie niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, c) art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyczerpujące przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi w podatku od nieruchomości w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji przyjęły a priori założenie odmowy jej udzielenia i wszelkie zgromadzone dowody interpretowały wyłącznie w niekorzystny dla podatnika sposób oraz wybiórczo eksponowały okoliczności przemawiające wyłącznie na niekorzyść strony, co w efekcie doprowadziło do: - nieprawidłowego uznania, że w następstwie udzielenia ulgi nastąpi uprzywilejowanie podatnika, podczas gdy jej udzielenie przywróci równowagę w traktowaniu przedsiębiorców, - nieprawidłowego uznania, że podatek od nieruchomości stanowi jedynie 9,69%-10,50% miesięcznych kosztów operacyjnych Podatnika, bez porównania tych wartości ze spadkiem przychodów, co dać powinno zupełnie inny obraz jego sytuacji finansowej i skutków zaistniałej sytuacji, - pominięcia okoliczności, że utrata przychodów związana z zaistniałą sytuacją powoduje powstanie po stronie podatnika strat o charakterze bezpowrotnym - nie są to bowiem ani inwestycje ani koszty rozwijające jego działalność czy też warunkujące jej normalne prowadzenie - nieprawidłowego ustalenia, że sytuacja finansowa Spółki już przed ogłoszeniem stanu epidemii nie była zadowalająca, a zmniejszenie przychodów z związku z wprowadzeniem ograniczenia prowadzenia działalności w centrach handlowych nie dotyczyły możliwości uregulowania zobowiązania za kwiecień i część maja 2020 roku, podczas gdy sytuacja epidemiczna już znacznie wcześniej miała wpływ na sytuację ekonomiczną podatnika, w tym możliwość uregulowania zobowiązania za marzec 2020 r., 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka do zastosowania wnioskowanej ulgi tj. przesłanka ważnego interesu podatnika. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części tj. co do kwoty 127.528,52 zł oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że ustawowym kryterium uzyskania ulg w spłacie zobowiązania jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. W orzecznictwie i doktrynie wyraźnie wskazuje się, że ważny interes podatnika należy m.in. definiować jako jego sytuację ekonomiczną. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Bezsporny pozostaje fakt, że wystąpienie wirusa SAR-COV-2 oraz - na jego skutek - wprowadzenie zakazu handlu i prowadzenia działalności usługowej na terenie galerii handlowych jest sytuacją nadzwyczajną, a sam fakt, że dotknęła ona również innych podatników, wbrew twierdzeniom organu, nie odbiera jej przymiotu nadzwyczajności i wyjątkowości. Spółka nie zgodziła się z argumentacją, że udzielenie wnioskowanej ulgi skutkować miałoby przerzuceniem odpowiedzialności gospodarczej za prowadzenie działalności przez Spółkę na Gminę. Z uwagi na zaistniałą sytuację Spółka otrzymała nieznaczną, symboliczną wręcz pomoc przejawiającą się jedynie w możliwości przedłużenia przez Najemców umów, w oparciu o art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, o okres obowiązywania zakazu handlu (lub prowadzenia określonej działalności) i dodatkowo o sześć miesięcy. Po pierwsze jednak nie wszyscy Najemcy skorzystali z tej możliwości, po drugie nie wszyscy Najemcy będą w stanie wywiązywać się z tego zobowiązania (niektórzy z nich już w tej chwili rozważają zakończenie działalności), wreszcie realną korzyść w pozostałych przypadkach Spółka otrzyma dopiero w okresie przedłużenia umów najmu, gdyż aktualnie realizuje po prostu dotychczasowe postanowienia umów - jest to więc kwestia nawet kilkunastu miesięcy. Pomoc ta nie może więc z pewnością zostać uznana za realną, kompensującą ponoszenie kosztów stałych funkcjonowania Galerii i pozwalającą na dalsze prowadzenie działalności w przewidywanym zakresie. Doszło więc do sytuacji, w której wspomniane przez Organ ryzyko gospodarcze wydawanych aktów prawnych zostało przerzucone na przedsiębiorców, których działalność polega na wynajmowaniu powierzchni handlowych, bez realnej możliwości kierowania wobec Skarbu Państwa roszczeń odszkodowawczych (nie wprowadzono wciąż stanu wyjątkowego, który drogę tę by otwierał). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, w jakim uznaje on, że udzielenie wnioskowanej ulgi doprowadziłoby do nadmiernego uprzywilejowania. Ponieważ Spółka, w przeciwieństwie np. do mikroprzedsiębiorców, swoich Najemców czy pozostałych branż nie uzyskała żadnej ekonomicznie istotnej, wymiernej i realnej pomocy ze strony Rządu czy Samorządu, udzielona pomoc w niniejszej sprawie stanowić będzie zatem raczej wyrównanie jego sytuacji z sytuacją innych grup przedsiębiorców, nie zaś stworzy jakiekolwiek uprzywilejowanie. Dalej Spółka podniosła, że organ nie uwzględnił faktu spadku osiąganych przez nią przychodów, choć koszty ponoszone w związku z prowadzeniem galerii handlowej nie uległy zmniejszeniu. Sytuacja finansowa Spółki uległa i wciąż ulega znacznemu pogorszeniu, a brak jakiejkolwiek realnej pomocy ze strony władz samorządowych, może uniemożliwić dalsze prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej perspektywie wpłynie to również na sytuację Gminy oraz wielu lokalnych przedsiębiorców, z którymi Spółka współpracuje, nie licząc podmiotów, z którymi współpracują stale Najemcy, a która to współpraca zakończy się z momentem zamknięcia Galerii Handlowej. Podobnie jeśli Spółce uda się przetrwać kryzys, będzie ona w dalszym ciągu przez wiele lat zasilała budżet Gminy wysokim podatkiem od nieruchomości - do marca 2020 r. Spółka terminowo i bez uchybień wywiązywała się ze swojego obowiązku publicznoprawnego. Spółka nadto terminowo regulowała także inne należności, w tym w stosunku do ZUS, US a także wobec swoich kontrahentów, co świadczy o tym iż jest podmiotem rzetelnym i wiarygodnym. Organom podatkowym uchodzi także fakt, że po ogłoszeniu pandemii ogólna odwiedzalność centrum spadła o 70 %. Spółka była też zmuszona do obniżki czynszów wielu Najemcom i ponosi od marca 2020 roku comiesięczne straty. Odnosząc się do argumentów organu odwoławczego dotyczących tendencji zwyżkowej przychodów, umożliwiającej zapłatę zaległości w zaliczkach podatku za okres kwietnia i maja 2020 r., to SKO zadaje się zaprzeczać samo sobie, skoro zauważa kwietniowe "załamanie" a mimo to podnosi o "tendencji zwyżkowej" w tym okresie. Dodatkowo w chwili obecnej Skarżąca domaga się umorzenia częściowego, co w zasadzie zdaje się SKO co do zasady nawet uznawać za uzasadnione (wskazuje na możliwość spłaty zaległości "choćby częściowo"). SKO nie bierze nadto pod uwagę utrzymującego się stanu niepewności i obaw co do rozprzestrzeniania się wirusa SAR-COV-2, co w dalszym ciągu utrzymuje w społeczeństwie poczucie zagrożenia, a co bezpośrednio przełożyło się na ich decyzje m.in. o zaprzestaniu odwiedzania miejsc publicznych, w tym galerii. Nadto, zdaniem skarżącej, organ II instancji oceniając model prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej doszedł do niewłaściwego wniosku, że sytuacja finansowa przed wystąpieniem pandemii była niezadowalająca co świadczyć może o nieprzemyślanym wyborze modelu działalności. Skarżąca nadal podkreśla stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, że zgadza się ze stanowiskiem zgodnie z którym przedsiębiorca powinien działać tak, aby wypracować środki na niezbędne nadkłady inwestycyjne. Każda rozpoczęta działalność ma swoje fazy, które również zostały zaplanowane przez Skarżącą. Rozpoczęcie działalności związane jest więc z czynieniem pewnych inwestycji, ponoszeniem ich kosztów przed uzyskaniem ustabilizowanych przychodów, które są celem tych zabiegów. Należy zauważyć, że okres w jakim przedsiębiorca zakłada wyrównanie zysków i strat, a następnie pojawienia się przychodu jest związany z m.in. z wielkością inwestycji. Podjęta przez Skarżącą działalność stanowi dużą inwestycję, a więc okres w którym Galeria miała przynosić zysk to okres wielu lat, tymczasem Galeria działa od 2016 roku. Oczywistym jest więc, że przedsiębiorcy zakładają zaistnienie sytuacji anormalnej, związanej z wystąpieniem straty, tj. ryzyka gospodarczego. Niemniej w obecnej sytuacji nie można uznać, że wystąpienie stanu epidemii zarówno w kraju, jak i na świecie jest sytuacją, którą można było przewidzieć i odpowiednio się na taki wypadek zabezpieczyć, w szczególności że nie można przewidzieć nawet czasu jej trwania. Należy również zauważyć, że każdy z modeli biznesowych oceniając realną możliwość rozwoju i uzyskiwania przychodów przewyższających koszty ich uzyskania zakłada pewną stabilność sytuacji (nawet jeśli pozornie sytuacja finansowa wydaje się nie do końca korzystna, to jest to pewien stały, założony stan rzeczy, który w normalnych okolicznościach pozostaje pod kontrolą). Dzięki temu przedsiębiorca w kontrolowany sposób jest w stanie zarządzać wysokością straty i kontrolować rentowność przedsięwzięcia, mając w określonej przez siebie perspektywie widok na osiągnięcie prognozowanego, zakładanego zysku. Stabilność ta została całkowicie zaburzona poprzez wystąpienie stanu pandemii. Skutki gospodarcze pojawienia się na świecie wirusa SARS-COV-2 pod koniec 2019 roku dotykają praktycznie wszelkich branż, a więc i modeli prowadzenia działalności gospodarczej, co pokazuje tylko, że obecna sytuacja finansowa Skarżącego nie stanowi wyjątku. Co więcej rok 2019 oraz 2020 miały być czasem, w którym Skarżąca miała wprowadzić szereg zmian (które zakładały stworzenie stref gastronomicznej i rozrywkowej a więc opierały się na gromadzeniu się ludzi w celu spędzenia wspólnie czasu wolnego) w prowadzonej przez siebie galerii, co związane było z inwestycjami i założeniem, że zmiany będą finansowo odczuwalne w później od zakładanego pierwotnie terminu. Jak już nadmieniono, przywołana przez Organ I i II instancji okoliczność, że należny podatek od nieruchomości stanowi jedynie kilka procent miesięcznych kosztów operacyjnych Skarżącej została zbadana w oderwaniu od innych danych, z których to wynika, że stan w którym Skarżąca ponosi ogromnie koszty stałe (nie uzyskując należności od Najemców) utrzymuje się przez ponad rok. W trakcie tego okresu obowiązywały łącznie już cztery zakazy prowadzenia działalności przez większość Najemców centrów handlowych. Oznacza to więc, że sytuacja finansowa Skarżącej uległa i wciąż ulega znacznemu pogorszeniu, a brak jakiejkolwiek realnej pomocy ze strony władz samorządowych, może uniemożliwić dalsze prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadanie majątku, w tym nieruchomości, warunkuje dalsze prowadzenie działalności przez podatnika a Skarżąca podejmuje wszelkie działania, aby okres ten przetrwać i móc dalej ją kontynuować. W ocenie Skarżącej doszło więc do sytuacji, w której ryzyko gospodarcze wydawanych aktów prawnych zostało przerzucone na przedsiębiorców, których działalność polega na wynajmowaniu powierzchni handlowych, a więc m.in. na Skarżącą. I to bez realnej możliwości kierowania wobec Skarbu Państwa roszczeń odszkodowawczych (nie wprowadzono wciąż stanu wyjątkowego, który drogę tę by otwierał). Fakt posiadania przez Skarżącą nieruchomości o dużej powierzchni położonej w atrakcyjnej lokalizacji nie może potwierdzać zasadności wydania decyzji odmownej. Celem Skarżącej jest bowiem prowadzenie w dalszym ciągu działalności gospodarczej a nie wyprzedanie majątku, o który opiera się cała jej działalność, jako właściciela Galerii handlowej. Wbrew twierdzeniom Organu I i II instancji w sprawie wystąpiła zatem zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że A działa wyłącznie na rynku lokalnym, co stawia go w jeszcze trudniejszym położeniu niż większość właścicieli centrów handlowych i tym bardziej lokalne władze winny się nad jego sytuacją pochylić i udzielić koniecznego wsparcia, wyrównującego szanse na utrzymanie działalności Spółki. Tymczasem organ dokonał oceny sytuacji Skarżącej w zakresie przesłanki istotnego interesu i interesu publicznego w sposób stronniczy, nieobiektywny, niesprawiedliwy i zniekształcający stan faktyczny. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że brak możliwości normalnego prowadzenia działalności na skutek odgórnych decyzji, przez okres ponad roku, ma i będzie mieć druzgocący wpływ na stan finansów Spółki, jest nadto sytuacją nadzwyczajną, nieprzewidywalną i przede wszystkim zupełnie przez Skarżącą niezawinioną. Otwartym pozostaje pytanie na kim, jeśli przynajmniej nie częściowo na lokalnych władzach, powinien spocząć ciężar ekonomiczny skutków decyzji wydawanych niezależnie od woli i wiedzy przedsiębiorców a mogący zupełnie zakończyć ich działalność gospodarczą. Także tego Organ zdaje się w żadnym zakresie nie brać pod uwagę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznaczał w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap - uznania administracyjnego, tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA: z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016r. II FSK 3507/14, z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15 , z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 - te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego. Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Sąd w całości potwierdza prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i nie widzi potrzeby ponownego odwoływania w tej mierze do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym. Rozumienie tych pojęć pozostaje też zbieżne z tym przedstawionym przez stronę skarżącą, a spór dotyczy prawidłowości subsumpcji. Wystarczy wskazać w tym miejscu, że najogólniej rzecz ujmując ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę błędnych decyzji. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (jednostka samorządu terytorialnego) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organu stwierdzającego brak przesłanek umorzenia należności, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale wnioskodawcy) materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej Spółki a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze Spółka poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia nie podważyła wszechstronności, racjonalności, czy też logiczności dokonanej przez organy podatkowe oceny. Uznając brak przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy prawidłowo wskazał, że sytuacja Spółki nie miała charakteru trwałego czy też wyjątkowego na tle innych podatników dotkniętych skutkami pandemii, już w przeszłości podmiot ten osiągał ujemne wyniki finansowe. Samo pogorszenie możliwości płatniczych dzierżawców i najemców (kontrahentów Spółki) i związane z tym zmniejszenie przychodów z czynszu, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że Spółka w ogóle utraciła płynność finansową i z punktu widzenia dalszego bytu tego podmiotu podstawową kwestią pozostaje uwolnienie się od długu podatkowego. Wykazana strata w prowadzonej działalności, jako wypadkowa przychodów i kosztów, nie świadczy jeszcze o nadzwyczajnej sytuacji ekonomicznej tego podmiotu i niemożności spłaty zaległości podatkowych. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy wskazał, że w poprzednich latach podatkowych Spółka również odnotowywała straty, to nie wpłynęło na możliwość kontynuowania działalności. Sąd potwierdza poprawność takiego wnioskowania wskazując, że sama strata czy też ograniczenie rozmiaru, zakresu prowadzonej działalności nie jest jednoznaczne z taką sytuacją ekonomiczną danego podmiotu, która uzasadnia przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nawet jeżeli perturbacje finansowe wynikają ze stanu nadzwyczajnego w danych warunkach gospodarczych (tu: stanu pandemii). W realiach niniejszej sprawy Spółka nie wykazała, że stan czasowego ograniczenia wpływów z dzierżawy i najmu spowodował stan zagrożenia dla jej bytu. Samo natomiast ograniczenie zakresu prowadzonej działalności i spadek przychodów, nawet jeśli przedsiębiorca nie mógłby tego przewidzieć, nie jest wystarczające do przyjęcia, że zachodzi stan "ważnego" interesu podatnika. Inaczej rzecz ujmując podatnik nie może oczekiwać, że w stanie fluktuacji zakresu czy też dochodowości prowadzonej działalności stan ten będzie niejako automatycznie uzasadniał umorzenie zaległości podatkowych. Sąd potwierdza przy tym trafność argumentacji skargi, że okoliczność, że nie tylko strona skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji finansowej na skutek pandemii nie wyłącza możliwości uznania ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak nie był to przesądzający argument, nie ma to zatem wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Nie jest uzasadnione oczekiwanie, że umorzenie zaległości podatkowych stanowić będzie swego rodzaju rekompensatę dla Spółki za utracone korzyści (czynsz). Organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły, że okoliczność związana z obniżeniem przychodów Spółki, mająca swoje źródło w pogorszeniu sytuacji podmiotów gospodarczych, z którymi jest powiązany umowami najmu czy dzierżawy - nie mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Spółka nie wykazała też wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Słusznie organ wskazał, że negatywne konsekwencje pandemii wpłynęły również na sytuację finansową Gminy, przy czym dochody przez nią gromadzone mają służyć potrzebom społeczności lokalnej oraz że zobowiązania cywilnoprawne nie korzystają z pierwszeństwa zaspokajania przed należnościami o charakterze publicznoprawnym. Kolegium zauważyło, że ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej miały charakter powszechny i zostały wprowadzone przez prawodawcę krajowego. Oznacza to, że organ podatkowy nie odpowiada za obniżenie obrotów u najemców powierzchni komercyjnych i zmniejszenie ich zdolności płatniczych. Dotyczy to również wprowadzonych ustawowo rozwiązań służących ochronie najemców powierzchni handlowych. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo pogorszenia się sytuacji finansowej Spółki w wyniku wprowadzonego stanu pandemii nie należało udzielić wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia w całości raty podatku za kwiecień i maj 2020 r. Spółka nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu powierzchni w galerii handlowej stanowiło zagrożenie dla jej bytu i nie pozwalało na uiszczenie raty podatku w pełnej wysokości. Preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności w tym gospodarczej doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Trzeba przy tym zauważyć, że Spółka mimo problemów finansowych nie zaprzestała działalności, a istniejący stan jej majątku nie oznacza zagrożenia dla istnienia Spółki. Ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego Kolegium nie naruszyło przepisu art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej konstytuującej ulgę podatkową. Nieuzasadnione okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 67b § 1 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.