II FSK 3734/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 568/18 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2018 r., I SA/Rz 568/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 maja 2018 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niesłuszne oddalenie skargi, choć Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do argumentacji skarżącego podnoszonej w piśmie z dnia 11 września 2018 r. będącym uzupełnieniem skargi, a która miała znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. To z kolei, zdaniem skarżącego potwierdza, że omawiane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również to, że Sąd oddalił skargę, choć było to przedwczesne wobec nierozpoznania wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącego. Oddalenie skargi może bowiem nastąpić dopiero wtedy, gdy po przeprowadzeniu przez Sąd wszechstronnej oceny badanego aktu pod względem zgodności z prawem, która to ocena powinna być dokonana przede wszystkim z punktu widzenia zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ograniczać się jedynie do nich – sąd dojdzie do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 151 i art. 134 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że organy słusznie uznały, iż okoliczność powstania zaległości podatkowej skarżącego w realiach niniejszej sprawy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, a także błędne przyjęcie za organem, że organy państwa nie przyczyniły się do powstania zaległości skarżącego, która powstała wyłącznie na skutek jego działań. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji okoliczności powstania zaległości skarżącego mają istotne znaczenie w kontekście oceny przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, jaką jest istnienie "interesu publicznego" (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd I instancji się go nie dopuścił, mógłby zapaść odmienny wyrok, w szczególności Sąd stwierdziłby, że organy nie uwzględniły wszystkich istotnych da sprawy okoliczności, co skutkowałoby uchyleniem decyzji organu, 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy nie naruszyły zasad procesowych przy ustalaniu stanu majątkowego skarżącego, podczas gdy organ w sposób wadliwy i wybiórczy dokonał ustaleń w tym zakresie, z pominięciem wszystkich istotnych okoliczności, w tym okoliczności korzystnych dla skarżącego, co było konsekwentnie prezentowane w skardze. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd I instancji się go nie dopuścił, mógłby zapaść odmienny wyrok, w szczególności Sąd stwierdziłby, że organ w sposób wadliwy ustalił szeroko rozumianą sytuację majątkową skarżącego i jego możliwości płatnicze, co skutkowałoby uchyleniem decyzji organu, 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne zaakceptowanie zaprezentowanej przez organ wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprowadzającej się do ustalenia, iż przyznanie preferencji podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i skorzystanie z niej powinno być ograniczone do wypadków posiadających takie same cechy, a więc od wypadków nadzwyczajnych. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd I instancji się go nie dopuścił, mógłby zapaść odmienny wyrok, w szczególności Sąd stwierdziłby, że organ dokonał wadliwej, zawężającej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p., 5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., polegające na niesłusznym przyjęciu, że pomimo wystąpienia obu niezależnych przesłanek warunkujących możliwość umorzenia zaległości podatkowej tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie zachodzą podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, w szczególności z tego powodu, że skarżący nie podjął próby dobrowolnej spłaty zaległości. Zdaniem skarżącego, dla prawidłowego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. bez znaczenia powinna pozostawać okoliczność, czy podatnik podjął próbę uregulowania zaległości, czy też nie; 6) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., polegające na niesłusznym przyjęciu, że Sąd nie może nakazać organowi uwzględnienia określonych okoliczności przy podejmowaniu decyzji uznaniowej w zakresie przyznania ulgi, jeżeli inne okoliczności przyjęte przez organ przy podejmowaniu tej decyzji są prawnie i społecznie doniosłe. Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie pewnego rodzaju granic uznania administracyjnego, w obrębie jakich może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z przekroczeniem powyższych granic będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy wydanie decyzji uznaniowej nastąpi m.in. z rażącym przekroczeniem zasady sprawiedliwości. Wyłącznie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja RP"), 7) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z przyczyn wskazanych w pkt 4, 5 i 6 skargi kasacyjnej. Powyższe potwierdza, zdaniem skarżącego, że omawiane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd I instancji się go nie dopuścił, wówczas treść wyroku byłaby zupełnie inna, 8) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co skutkowało tym, że Sąd oddalił skargę, podczas gdy z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej powinien był ją uchylić. Opisane uchybienie mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd I instancji się go nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Naruszenia tego przepisu skarżący upatrywał w "niesłusznym przyjęciu, że pomimo wystąpienia obu niezależnych przesłanek warunkujących możliwość umorzenia zaległości podatkowej tj. przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie zachodzą podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, w szczególności z tego powodu, że skarżący nie podjął próby dobrowolnej spłaty zaległości" (pkt 5 skargi kasacyjnej) oraz w "niesłusznym przyjęciu, że Sąd nie może nakazać organowi uwzględnienia określonych okoliczności przy podejmowaniu decyzji uznaniowej w zakresie przyznania ulgi, jeżeli inne okoliczności przyjęte przez organ przy podejmowaniu tej decyzji są prawnie i społecznie doniosłe" (pkt 6 skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącego, prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na wskazanie granic uznania administracyjnego, w obrębie jakich może poruszać się organ podatkowy. Z ich przekroczeniem mamy do czynienia wtedy, gdy wydanie decyzji uznaniowej nastąpi m.in. z rażącym przekroczeniem zasady sprawiedliwości i z taką sytuacją – w ocenie skarżącego – mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że stwierdzenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. obliguje organ do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jak również, że sąd administracyjny może nakazać organowi wzięcie pod uwagę określonych okoliczności przy dokonywaniu w takich warunkach wyboru jednej z opcji decyzyjnych. Na zasadność odmiennego ujęcia tego problemu zwracano już uwagę w orzecznictwie odwołując się do ugruntowanego w judykaturze poglądu, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Nie przesądza to, rzecz jasna, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień daje mu pełną dowolność w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Jak wskazano w wyroku NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, wprawdzie "z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej", jednak "poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą (...) pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi". Można zatem mówić, że "są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP)". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje i stwierdza, że nie sposób przypisać Sądowi I instancji błędu w postaci akceptacji uchybienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czego – jak twierdził skarżący – dopuściły się organy podatkowe przez przekroczenie granic uznania administracyjnego w wyniku rażącego naruszenia zasady sprawiedliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być za takowe uznane uwzględnienie przy wyborze sposobu rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej postawy skarżącego po wydaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Nie powinno budzić wątpliwości, że brak stosownej aktywności osiągającego stałe dochody podatnika w celu zapłacenia, choćby w części, zaległości podatkowej, może stanowić kryterium wyboru niekorzystnej dla niego opcji decyzyjnej, które nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego, a już z całą pewnością nie sposób kwalifikować go w kategoriach "rażącego naruszenia zasady sprawiedliwości". Innymi słowy, nie można uznać za niesprawiedliwą decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podatnik osiąga stały dochód, lecz nie podejmuje żadnych działań w celu spłaty zaległości, a wręcz przeciwnie – zainteresowany jest wyłącznie umorzeniem tej zaległości i jego aktywność ukierunkowana jest jedynie na osiągnięcie tego właśnie celu. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podobnie oceniono pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pkt 1-4 i 7-8). Chybiony był zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 151 p.p.s.a., czego skarżący upatrywał w niesłusznym, jego zdaniem, oddaleniu skargi "choć Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do argumentacji skarżącego podnoszonej w piśmie z dnia 11 września 2018 r. będącym uzupełnieniem skargi, a która miała znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji" (pkt 1 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja zawarta w powołanym piśmie sprowadzała się do przywołania fragmentów uzasadnienia wyroku NSA z 10 maja 2011 r., II FSK 73/11, w którym stwierdzono, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją lub zakończeniem działalności spółki jawnej nie stanowi przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, jakkolwiek orzeczenie zapadłe w sprawie skarżącego określające mu zobowiązanie podatkowe było odmienne, to jednak brak było przeszkód, aby powołane orzeczenie uwzględnić w sprawie o udzielenie ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawa wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zakończyła się prawomocnie wyrokiem NSA z 30 marca 2016 r., II FSK 96/15, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Rzeszowie z 11 września 2014 r. I SA/Rz 556/14, oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 7 maja 2014 r. w tym przedmiocie. W tym stanie rzeczy nie zasługiwał na aprobatę pogląd skarżącego, że brak było przeszkód, aby powołane w piśmie z 11 września 2018 r. orzeczenie uwzględnić w sprawie o udzielenie ulgi. Wniosek taki należy bowiem ocenić jako niedopuszczalną próbę podważenia zasadności opodatkowania w ramach postępowania ze skargi na decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, gdzie nie ma miejsca na polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądowym dotyczącym wymiaru podatku. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji przywołanego przez skarżącego poglądu NSA nie oznaczało zatem naruszenia żadnego ze wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 151 p.p.s.a.). Podobnie, niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 151 i art. 134 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy słusznie uznały, iż okoliczność powstania zaległości podatkowej skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, a także błędne przyjęcie za organem, że organy państwa nie przyczyniły się do powstania zaległości skarżącego, która powstała wyłącznie na skutek jego działań (pkt 2 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślał, że jego brat J. M. rozważając możliwość zakończenia działalności spółki jawnej FHU B. [...] M. sp.j. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie i ją uzyskał. Wynikało z niej, że prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy w kwestii braku obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z likwidacją działalności gospodarczej przez spółkę jawną, której jedynym majątkiem są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, zdaniem skarżącego, potwierdzono, że w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie powstanie po stronie wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta interpretacja powinna, jak twierdził skarżący, mieć wpływ na ocenę jego sytuacji prawnej (s. 7 skargi kasacyjnej). Pogląd ten jest niezasadny. Analogiczny argument skarżący podnosił już w postępowaniu sądowym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową, znane jest mu więc stanowisko NSA w tej kwestii, wyrażone w wyroku z 30 marca 2016 r., II FSK 96/15. Sąd stwierdził w nim, że "bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zadane pytanie (przez innego podatnika) dotyczyło (...) wyłącznie tego, czy na podstawie przepisów u.p.d.o.f., objęcie udziałów będzie traktowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, zaś odpowiedź organu podatkowego dotyczyła ściśle pytania podatnika, co do braku obowiązku podatkowego w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził bowiem, iż z chwilą wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego (spowodowanego jej likwidacją) następuje zmiana dotychczasowego wspólnika spółki jawnej na osoby fizyczne, będące uprzednio wspólnikami spółki jawnej, z jednoczesnym objęciem udziałów, według złożenia oświadczenia woli w spółce z o.o. Czynność taka nie mogła spowodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie mieściła się w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.". Niezależnie od powyższego NSA podkreślił, że "interpretacja wydana została na wniosek innego wspólnika spółki – J. M., tak więc "ochrona" z niej wynikająca nie może być udziałem Skarżącego w niniejszej sprawie. Dlatego też, organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określił bądź ustalił wysokość zobowiązania podatkowego, nie uwzględniając stanowiska zawartego we wskazanej interpretacji". Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela i dlatego za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu I instancji, że "powoływanie się na interpretację innej osoby nie może stanowić podstawy do udzielenia mu ochrony". Nie ulega wątpliwości, że skarżący, jako prowadzący wówczas działalność gospodarczą podjął czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatku podatkowego i tylko jego działanie było ich przyczyną, "nie przyczyniły się w jego przypadku w żaden sposób organy państwa" (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Chybiony był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że organy nie naruszyły zasad procesowych przy ustalaniu stanu majątkowego skarżącego, podczas gdy – zdaniem skarżącego – organ w sposób wadliwy i wybiórczy dokonał ustaleń w tym zakresie, z pominięciem wszystkich istotnych, w tym korzystnych dla skarżącego okoliczności (pkt 3 skargi kasacyjnej). Wbrew temu stanowisku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Sąd I instancji ocena poczynionych w tym względzie przez organy podatkowe ustaleń była w pełni prawidłowa. Należy podkreślić, że organy, a za nimi Sąd I instancji, stwierdziły, że sytuacja skarżącego uniemożliwia mu jednorazową zapłatę zaległości i to przesądziło o uznaniu przypadku skarżącego za uzasadniony "ważnym interesem podatnika i interesem publicznym". Kwestia oceny sytuacji majątkowej skarżącego była więc kwestią decydującą na pierwszym etapie ustaleń w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, która na etapie drugim – wyboru opcji decyzyjnej (umorzenie – odmowa umorzenia) ma znaczenie drugorzędne. To więc, że sytuację swą skarżący uważa za trudniejszą jeszcze (wielomilionowe nakłady na działalność inwestycyjną i konieczność spłaty kredytów), niż to ocenił organ, nie może świadczyć o niezasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. O naruszeniu zasad wyboru sposobu rozstrzygnięcia można bowiem mówić, jak już wcześniej zaznaczono, w sytuacji rażącego naruszenia zasady sprawiedliwości, uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, czy fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Nie wchodzi to natomiast w grę w przypadku podatnika, który posiada majątek i osiąga dochody, nawet jeśli je zainwestował działalność gospodarczą. Chybiony był wreszcie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zaakceptowanie zaprezentowanej przez organ wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprowadzającej się do ustalenia, iż przyznanie preferencji podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną i skorzystanie z niej powinno być ograniczone do wypadków posiadających takie same cechy, a więc od wypadków nadzwyczajnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pogląd taki został przez Sąd I instancji wyrażony w ramach całościowej analizy instytucji udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i miał on charakter pomocniczy (s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a nie podstawowy, choć skądinąd trudno inaczej potraktować przepis ustanawiający odstępstwo od obowiązku płacenia podatków. Zapatrywanie takie w niczym nie uchybia powołanym przez skarżącego, rzekomo w ten sposób naruszonym przepisom. Z pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 7 i 8) można wnosić, co trafnie wytknął skarżącemu NSA w wyroku dotyczącym decyzji wymiarowej, że "skarżący nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się na siłę uchybień procesowych i to z zupełnie chybionym uzasadnieniem". Trudno inaczej ocenić zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi "podczas gdy z przyczyn wskazanych w skardze kasacyjnej powinien był ją uchylić". Powołane przepisy należą do kategorii tzw. wynikowych i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie wspomnianych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia (bądź nie) innym przepisom, które należy powołać, a więc nie mogą one być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., II GSK 2547/17). Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).