I SA/Sz 855/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi F. H.-U. "A." M. K., R. K. S. cywilna w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. Firma Handlowo-Usługowa A. M. K., R. K. spółka cywilna (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] sierpnia 2021 r. nr [...]: - utrzymującą w mocy – w części dotyczącej stycznia 2014 r. - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2021 r. nr [...] określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.; - uchylającą ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r. i określającą za te okresy zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji 7 kwietnia 2016 r. wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W toku kontroli, Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przez Stronę podatku należnego oraz podatku naliczonego, dotyczące głównie obrotu paliwami. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, w 2014 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie dostaw paliw ciekłych, tj.: oleju napędowego, PB 95 i gazu LPG, na stacji paliw w P. Z. przy ul. 1. . Decyzją z [...] stycznia 2021 r. Organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie Strona: - zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł, poprzez zaniżenie wartości sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95 o kwotę netto [...] zł oraz oleju napędowego ON o kwotę netto [...] zł; - zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, z tytułu błędnie odliczonego podatku od zakupu towarów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną; - zawyżyła podatek naliczony, poprzez bezpodstawne uwzględnienie podatku wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego, o łączną kwotę [...]zł. Organ I instancji, uznał za nierzetelne rejestry zakupu i sprzedaży VAT prowadzone przez Stronę za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W efekcie, Organ I instancji określił Stronie zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2014 r., dokonując przy tym oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw i stosując metodę indywidualną - mieszaną, z częściowym uwzględnieniem między innymi elementów metody remanentowej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."). Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Organu I instancji, nie zgadzając się z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego otrzymanych od spółek M. i T. . Strona zakwestionował ponadto ustalenia Organu w zakresie dobrej wiary i świadomości uczestnictwa w oszukańczych praktykach ww. dostawców paliwa, zarzuciła brak zupełności materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, co doprowadziło również do niewłaściwego zastosowania metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa i błędne uznanie, że Strona zaniżyła sprzedaż z tego tytułu, a co za tym idzie podatek należny za 2014 r. Jednocześnie Strona zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz Dyrektywy Unijnej Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednocześnie Strona oświadczyła, że nie kwestionuje ustaleń w zakresie błędnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli nr [...] na stronie 13 decyzji organu I instancji (m.in. środki higieny osobistej, lamp stojących, drzewek) i wskazała, że faktury te omyłkowo zarejestrowała w ewidencji VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ odwoławczy zaskarżoną do tutejszego sądu ww. decyzją z [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji za styczeń 2014 r. oraz uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. W pierwszej kolejności Organ odwoławczy ustalił, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., określonych decyzją Organu I instancji. Pismem z 16 maja 2018 r. Referat Czynności Analitycznych i Sprawdzających Kontroli Podatkowej i Wymiany Informacji Międzynarodowej zawiadomił komórkę KKS o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia karnego skarbowego. W załączeniu do ww. wniosku, pismem z 27 marca 2019 r. Referat Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych i Sektorowych przesłał do komórki KKS informację dotyczącą wszczętego postępowania w podatku od towarów i usług oraz przewidywanego terminu jego zakończenia. Postanowieniem z 12 listopada 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., wszczął śledztwo na podstawie art. 303 k.p.k., art. 133 § 1 pkt 1, art. 151a § 2 pkt 4 i art. 2 § 2 k.k.s. w sprawie złożenia w okresie od 25 lutego 2014 r. do 22 stycznia 2015 r. w warunkach czynu ciągłego, deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., w których podane zostały nieprawdziwe dane w ten sposób, że rozliczony został podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu paliw płynnych od M. Sp. z o.o. w W. i T. Sp. z o.o. w K., które są nierzetelne bowiem zakupu od tych podmiotów nie dokonano, przy tym posłużono się przedmiotowymi fakturami księgując je w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, przez co rejestry te uznano za nierzetelne i przez co narażono na uszczuplenie podatek VAT w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1, art. 62 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. – obowiązujących w dacie popełnienia czynu. Na podstawie art. 151b § 1 k.k.s. odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa przesłano Prokuratorowi Rejonowemu Prokuratury Rejonowej w B., który objął nadzór nad śledztwem. Nadto, na podstawie art. 133 § 1 k.k.s. o wszczęciu postępowania zawiadomiony został Organ I instancji. W dniu 25 listopada 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 2 listopada 2018 r., które następnie zostały ogłoszone R. K. 10 grudnia 2019 r., a M. K. 17 grudnia 2019 r. Pismem z 28 listopada 2019 r. znak [...] Organ I instancji na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił wspólników Spółki oraz ustanowionego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. został zawieszony z dniem 12 listopada 2019 r. Zawiadomienie zostało doręczone wspólnikom Spółki 29 listopada 2019 r., a ustanowionemu pełnomocnikowi 2 grudnia 2019 r. Do 29 października 2020 r. wykonywane były czynności dowodowe pod nadzorem Prokuratora Rejonowego w B., w tym m.in. przesłuchania świadków, analizy przepływu środków na rachunkach bankowych, przeszukania, czynności zmierzające do ustalenia osób wystawiających puste faktury na rzecz Spółki. Od 29 października 2020 r. nadzór na postępowaniem objął Prokurator Okręgowy w K., który postanowieniem z tego dnia połączył prowadzone śledztwo z własnym śledztwem. Pismem z 16 lipca 2021 r. znak [...] RKS: [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformowała, że do chwili obecnej śledztwo jest w toku, wykonywane są dalsze czynności dowodowe, zmierzające do merytorycznego zakończenia postępowania. Tym samym Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło więc do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 O.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że Strona wykazała w rejestrach zakupu za okres styczeń - grudzień 2014 r. faktury VAT, na których jako wystawca i jednocześnie sprzedawca oleju napędowego, widnieje M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą K.. Następnie, podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z tych faktur, Strona rozliczyła w poszczególnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] Odnośnie zakwestionowanych transakcji zawartych z M. sp. z o.o. Organ odwoławczy ustalił, że na fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony widnieje miejsce wystawienia faktury "W.". Data wystawienia faktury jest tożsama z datą realizacji dostawy/usługi. W rubryce "Sprzedawca" widnieje pieczęć o treści "M. Sp. z o.o. [...], ul. [...] NIP [...]". Natomiast w miejscu "Wystawił" znajduje się treść "Szef M. Sp. z o.o. Z. D." i nieczytelny podpis. Na fakturach brak danych i podpisów osób, które odbierały faktury i dostawy paliwa. Na dołączonych do faktur sprzedaży dowodach wpłaty KP brak miejsca ich wystawienia. Dokument ten opatrzony jest pieczęciami "M. Sp. z o. o. [...], ul. [...] NIP [...]" i "M. Sp. z o.o. Z. D.". W rubryce "kwotę powyższą otrzymałem" widnieje treść "Szef M. Sp. z o.o. Z. D." i nieczytelny podpis. Oprócz faktur i dowodów KP, Strona nie przedłożyła jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dostawy paliwa od M. Sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania Organ odwoławczy wskazał szereg nieprawidłowości, przemawiających za nierzetelnością transakcji. Organ przedstawił analizę współpracy Strony z ww. dostawcą a także analizę sytuacji faktycznej i prawnej ww. dostawcy (w tym okoliczność wykreślenia Prezesa jednoosobowego zarządu na skutek zapadnięcia skazującego wyroku), powołując konkretne dowody zgromadzone w tym zakresie. Organ wykazał, że ww. dostawca nie mógł nabywać paliwa od A. – jak zeznawał Z. D. – albowiem podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej zajmując się jedynie wystawianiem "pustych" faktur i pełniąc rolę "słupa". Nadto Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 12 grudnia 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ustalił wobec M. Sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za I, III i IV kwartał 2014 r. Organ ten stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Strony stanowią czynności, które nie zostały dokonane. Decyzję tę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozstrzygnięciem z 24 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy. M. Sp. z o.o. nie złożyła skargi na tę decyzję. Natomiast w zakresie dostaw realizowanych przez T. Sp. z o.o. Organ odwoławczy ustalił, że na wszystkich fakturach wystawionych na rzecz Strony wskazano jako miejsce wystawienia - K.. Data wystawienia faktury jest najczęściej tożsama z datą realizacji dostawy. Płatność każdorazowo to gotówka. Faktury te opatrzone są pieczątką o treści "T. Sp. z o.o. ul. J. W. [...], [...], NIP PL [...], KRS [...]" z nieczytelną parafką. Prawie do wszystkich faktur (oprócz dwóch sztuk), dołączono dokument "Wydanie na zewnątrz" wystawiony również w K.. Na dokumencie tym, w pozycji "podpis osoby upoważnionej do wydania towarów", znajdują się dwa rodzaje pieczęci: o treści "T. Sp. z o.o. ul. J. W. [...], [...], NIP PL [...], KRS [...]", z nieczytelną parafką oraz o treści "M. P. ", środek transportu (pozycja nieuzupełniona), wydanie towaru dnia (w tej pozycji znajduje się datownik - pieczątka). Na dowodzie wydania towaru jak i na fakturze znajduje się taka sama parafka. Do niektórych faktur dołączone są dowody wpłat KP bez miejsca wystawienia, opatrzone pieczątką o treści: "T. Sp. z o.o. ul. J. W. [...], [...], NIP PL [...], KRS [...], z nieczytelną parafką. Ponadto Organ stwierdził rozbieżności pomiędzy danymi na fakturach a dowodami wydania WZ i dowodami KP, tj. inna jest data odbioru towaru i zapłaty niż data wystawienia faktury. Organ odwoławczy wskazał szereg nieprawidłowości, przemawiających za nierzetelnością transakcji, m.in. wskazał, że: - świadkowie, którzy pełnili funkcję prezesa zarządu ww. dostawcy sami zeznali, iż pełnili funkcję jedynie "na papierze" w rzeczywistości zaś pełnili rolę "słupa" - zeznania: M. L., A. J., I. B.; - ww. spółka została stworzona "dla pozoru" w celu symulowania działalności; - brak dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, realizację przez nią dostaw czy świadczenie usług i dokonywanie nabyć towarów i usług; - spółka ta wprowadzała do obiegu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; - spółka ta składała "zerowe" deklaracje VAT; - osoby wpisane w KRS jako piastujące funkcje w zarządzie tej spółki funkcji tej nie pełniły a wpis był "fikcyjny". Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S., właściwy dla T. Sp. z o.o., na podstawie przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności tej spółki, dokonanych 1 października 2013 r., 17 grudnia 2013 r. oraz 3 września 2014 r., przekazał informacje do KRS, że pod wskazanym adresem podmiot ten nie posiada siedziby oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Jak ustalił, podmiot ten nie złożył sprawozdań finansowych. Organ wniósł o aktualizację danych w KRS i jednocześnie zwrócił się z prośbą o przekazanie informacji o wyniku zakończonego postępowania. Sąd Rejonowy w K. 24.02.2016 r. wykreślił adres siedziby spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że w toku kontroli wszczętej 21 października 2014 r. wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nie uzyskał dokumentów i informacji dotyczących jej działalności. Nie potwierdził więc transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz Strony. Organ ustalił, że spółka ta faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby mieszczącej się w K. przy ul. W. [...]. Spółka nie odebrała skierowanych do niej kilkukrotnie wezwań do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień - na wskazany adres do korespondencji w S. ul. [...]. Natomiast organ ten otrzymał od T. Sp. z o.o. pismo, podpisane przez A. J. - prezesa zarządu (powołanego 1 grudnia 2015 r.), z którego wynika, że nowy zarząd tej spółki nie otrzymał od poprzedniego żadnych dokumentów oraz informacji dotyczących dotychczasowej działalności. Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. wszczął więc wobec T. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. zakończone decyzją z 14 czerwca 2019 r. określającą ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten okres. Oprócz okazanych faktur i załączonych do nich dowodów KP, Strona nie przedłożyła jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dostawy, takich jak np.: atesty jakości zakupionego paliwa, umów o współpracy czy też potwierdzających źródło pochodzenia towaru, dokumentów przewozowych, dowodów ubezpieczenia towaru i jego transportu. To oznacza zdaniem Organu odwoławczego, że Strona mogła mieć świadomość co do fikcyjności dokonywanych transakcji, gdyż godziła się na zawieranie transakcji z podmiotem, którego rzetelności nie sprawdziła. Nie żądała też do wszystkich faktur certyfikatów jakości kupowanego paliwa. Co do transakcji zawieranych ze spółkami M. i T. wiedzę posiadał jedynie R. K.. Tylko on zamawiał i był obecny podczas dostaw oleju napędowego od tych kontrahentów. Natomiast przy dostawach od innych kontrahentów uczestniczył pracownik Spółki - Ł. M.. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki M. i T. , na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez nie wykonane. Sam fakt, że faktury są poprawne formalnie, nie wystarcza dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Muszą one jeszcze odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tego warunku sporne faktury nie spełniają. Prawdziwości zawartych w nich zapisów przeczy – zdaniem Organu odwoławczego – zebrany w sprawie materiał dowodowy i wywiedzione na jego podstawie wnioski. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził również, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie. Za przeświadczeniem, że Strona była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług przemawia też fakt, że Strona nie była zainteresowana pochodzeniem paliwa. Zdaniem Organu odwoławczego wskazane fakty oznaczają, że Strona mogła mieć świadomość co do fikcyjności dokonywanych transakcji, gdyż godziła się na zawieranie transakcji z podmiotem, którego rzetelności nie sprawdziła. Następnie w uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał również, że Strona nie wykazała należytej dbałości o własne interesy, o czym świadczy okoliczność, iż Strona nie sprawdziła wiarygodności parametrów dostarczonego paliwa przez M. i T.. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona winna była zlecić przeprowadzenie badań jakości otrzymanego paliwa w profesjonalnym laboratorium w celu potwierdzenia jego jakości. Strona nie zweryfikowała, czy kontrahenci faktycznie prowadzili działalność gospodarczą we wskazanym przez siebie miejscu i zakresie. Przy tym Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając od tych podmiotów olej napędowy, uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Strona nie przyłożyła natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Organ odwoławczy wskazał, że brak zachowania należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów przesądza o tym, że z pełną świadomością Strona ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług sporne faktury. Nadto Organ odwoławczy wskazał, że zaniedbania w tym zakresie mają wpływ na ocenę, że Strona nie dochowała należytej staranności w omawianym zakresie. Tym samym Organy niezbicie udowodniły, że przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji Strona nie dochowała należytej staranności. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z [...] lutego 2015 r., którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2013 r. uznał, że Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z M. Sp. z o.o. również w ww. okresie. Decyzja ta, po utrzymaniu jej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddaleniu skargi Strony przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 1348/15, jest ostateczna i prawomocna. Wobec powyższego Organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez ww. spółki M. i T. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Tym samym Strona zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu o łączną kwotę [...]zł. W toku postępowania Organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia Strony dotyczące różnic powstałych w ilości oleju napędowego i benzyny. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z [...] lutego 2015 r., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2013 r., również uwzględnił wyjaśnienia w tym przedmiocie. Decyzja ta, po utrzymaniu jej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddaleniu skargi przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 1348/15, jest ostateczna i prawomocna. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2013 r., natomiast w decyzji z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w rozliczeniu za styczeń 2014 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, czyli grudnia 2013 r. w wysokości wykazanej przez Stronę w deklaracji [...] za styczeń 2014 r., tj. [...] zł. Dlatego też Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej rozliczenia za styczeń 2014 r., gdyż pomimo że uwzględnił wyjaśnienia Strony w zakresie ustaleń co do podatku należnego, to zgodnie z art. 234 O.p., nie mógł wydać decyzji na niekorzyść Strony, a taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby przyjął, że w rozliczeniu za styczeń 2014 r. kwota nadwyżki z grudnia 2013 r. wynosi [...] zł. Skoro zatem Organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia co do niedoborów paliwa, to w efekcie musiał uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2021 r. za okresy od lutego do grudnia 2014 r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 O.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do zakwestionowania rzeczywistych transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z podmiotami M. Sp. z o.o. i T., a w konsekwencji odmówienia Skarżącym prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od wspomnianych kontrahentów faktur VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT otrzymanych od spółek M. i T. , które to dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, w których to doszło do faktycznej dostawy paliwa, jego dalszej odsprzedaży dla odbiorców stacji paliw, zapłaty za towar i rozliczenia podatków przez Skarżących; 3) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (in dubio pro tributario) w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. bez uwzględnienia wartości podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółek M. i T., wynikającego ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, co jest przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez kwestionowanie rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których doszło zarówno do ruchu towarów, jak i przepływów pieniężnych i prezentowanie przez Organ stanowiska stricte pro fiskalnego i wykładni rozszerzającej przy rozstrzyganiu w sprawie, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść podatnika; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady prawdy materialnej, które przejawiło się w przekroczeniu swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonaniu oceny, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z faktycznym stanem rzeczy, w szczególności poprzez nadanie znaczenia faktom, o których Skarżący nie mogli wiedzieć podczas nawiązywania współpracy z M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., a w konsekwencji poprzez przyjęcie za Organem I instancji, że należyta staranność Skarżących powinna przejawiać się dogłębną analizą źródła dostaw paliwa i szczegółową weryfikacją samego dostawcy, a jednocześnie przy pominięciu i odrzuceniu okoliczności, które świadczyły o braku świadomości, wiedzy i woli Skarżącej o uczestniczeniu w praktykach mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych; w konsekwencji powyższego Organ odwoławczy doszedł do błędnego przekonania, że wspólnicy FHU "A." mieli świadomość nierzetelnego charakteru otrzymywanych faktur i akceptowali to celowo aby obniżyć podatek należny w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2014 r.; 5) Dyrektywy Unijnej Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, poprzez niezastosowanie art. 167, art. 168 lit. a), art.178 lit. a), art. 220 pkt 1 oraz art. 226, których reguły zostały spełnione przez Skarżących, a co za tym idzie nie jest możliwym przypisanie Stronie zaniechań, zaniedbań i braku należytej staranności, które były podstawą wydania decyzji przez Organy obu instancji. Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła: 1. o rozpatrzenie sprawy na rozprawie; 2. na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") – o uchylenie przedmiotowej decyzji Organu odwoławczego i decyzji Organu I Instancji w zakresie stycznia 2014 r.; 3. uchylenie przedmiotowej decyzji Organu odwoławczego w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014r.; 4. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami; 5. wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez Organ odwoławczy; 6. w razie nieuwzględnienia wniosku zawartego w pkt 4 przez Organ odwoławczy, na podstawie 61 § 3 P.p.s.a. o wstrzymanie wykonania decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie oraz postanowieniem z 7 października 2021 r. nr [...]; [...] odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 12 listopada 2021 r. tutejszy Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Odpis postanowienia wraz z uzasadnieniem został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej 18 listopada 2021 r. Postanowienie jest prawomocne. Pismem procesowym z 23 grudnia 2021 r. Skarżąca ponownie wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 13 stycznia 2022 r. Sad odmówił zmiany ww. postanowienia z 12 listopada 2021 r. o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z 24 grudnia 2021 r. Skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania wymiarowego, przez co naruszona została zasada zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasada szybkości postępowania. W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 6 grudnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 1842 ze zm.; dalej: "uCOVID-19") i brak zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, którego termin wyznaczyła na 13 stycznia 2022 r. O powyższym, jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. strony poinformowano pismami z 7 grudnia 2021 r. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Na wstępie Sąd ocenił zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których Skarżąca podnosi naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. poprzez ich instrumentalne wykorzystanie przez organ i wszczęcie postępowania karnoskarbowego – zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – przed upływem okresu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie 5-letni okres przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2014 r. powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. - 31 grudnia 2020 r. Nadto, w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, NSA stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Analiza akt sprawy dowodzi, że pismem z 16 maja 2018 r. Referat Czynności Analitycznych i Sprawdzających Kontroli Podatkowej i Wymiany Informacji Międzynarodowej zawiadomił komórkę KKS o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia karnego skarbowego. W załączeniu do ww. wniosku, pismem z 27 marca 2019 r. Referat Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych i Sektorowych przesłał do komórki KKS informację dotyczącą wszczętego postępowania w podatku od towarów i usług oraz przewidywanego terminu jego zakończenia. Postanowieniem z 12 listopada 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej prowadzonej przez Organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., wszczął śledztwo na podstawie art. 303 k.p.k., art. 133 § 1 pkt 1, art. 151a § 2 pkt 4 i art. 2 § 2 k.k.s. w sprawie złożenia w okresie od 25 lutego 2014 r. do 22 stycznia 2015 r. w warunkach czynu ciągłego, deklaracji [...] za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., w których podane zostały nieprawdziwe dane w ten sposób, że rozliczony został podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu paliw płynnych od M. Sp. z o.o. w W. i T. Sp. z o.o. w K., które są nierzetelne bowiem zakupu od tych podmiotów nie dokonano, przy tym posłużono się przedmiotowymi fakturami księgując je w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT, przez co rejestry te uznano za nierzetelne i przez co narażono na uszczuplenie podatek VAT w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1, art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. – obowiązujących w dacie popełnienia czynu. Na podstawie art. 151b § 1 k.k.s. odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa przesłano Prokuratorowi Rejonowemu Prokuratury Rejonowej w B., który objął nadzór nad śledztwem. Nadto, na podstawie art. 133 § 1 k.k.s. o wszczęciu postępowania zawiadomiony został Organ I instancji. W dniu 25 listopada 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 2 listopada 2018 r., które następnie zostały ogłoszone R. K. 10 grudnia 2019 r., a M. K. 17 grudnia 2019 r. Pismem z 28 listopada 2019 r. znak [...] Organ I instancji na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił wspólników Spółki oraz ustanowionego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. został zawieszony z dniem 12 listopada 2019 r. Zawiadomienie zostało doręczone wspólnikom Spółki 29 listopada 2019 r., a ustanowionemu pełnomocnikowi 2 grudnia 2019 r. Odnosząc się do powyższego, jeżeli zatem postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem wspólników Spółki, a także dokonał stosowanego zawiadomienia w myśl art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. Przechodząc zatem do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, że dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana ani z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad procedury przewidzianej w O.p. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a Skarżąca miała zapewniony w nim udział w stopniu zapewniającym obronę jej praw. W sprawie podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - materiał został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. czego wyraz organ dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącą podatku VAT naliczonego za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca i jednocześnie sprzedawca oleju napędowego, widnieje M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą K.. Przy czym Sąd wskazuje, że pierwotnie organ I instancji uznał ponadto, że Skarżącą zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł, poprzez zaniżenie wartości sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95 o kwotę netto [...] zł oraz oleju napędowego ON o kwotę netto [...] zł oraz zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, z tytułu błędnie odliczonego podatku od zakupu towarów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. W toku postępowania Organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia Strony dotyczące różnic powstałych w ilości oleju napędowego i benzyny. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z [...] lutego 2015 r., którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2013 r., również uwzględnił wyjaśnienia w tym przedmiocie. Decyzja ta, po utrzymaniu jej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddaleniu skargi przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 1348/15, jest ostateczna i prawomocna. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2013 r., natomiast w decyzji z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w rozliczeniu za styczeń 2014 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, czyli grudnia 2013 r. w wysokości wykazanej przez Stronę w deklaracji [...] za styczeń 2014 r., tj. [...] zł. Dlatego też Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej rozliczenia za styczeń 2014 r., gdyż pomimo że uwzględnił wyjaśnienia Strony w zakresie ustaleń co do podatku należnego, to zgodnie z art. 234 O.p., nie mógł wydać decyzji na niekorzyść Strony, a taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby przyjął, że w rozliczeniu za styczeń 2014 r. kwota nadwyżki z grudnia 2013 r. wynosi [...] zł. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za zasadne stanowisko Organu odwoławczego w zakresie utrzymania decyzji organu I instancji w powyższym zakresie. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z [...] lutego 2015 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2013 r. a decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, od decyzji którego WSA w Szczecinie wyrokiem z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 1348/15 oddalił skargę. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie organ I instancji w rozliczeniu za styczeń 2014 r. przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, czyli grudnia 2013 r. w wysokości wykazanej przez Stronę w deklaracji [...] za styczeń 2014 r., tj. [...] zł to pomimo uwzględnienia wyjaśnienia Strony w zakresie ustaleń co do podatku należnego, zgodnie z art. 234 O.p., nie mógł wydać decyzji na niekorzyść Strony. Taka sytuacja miałaby miejsce, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy gdyby przyjął, że w rozliczeniu za styczeń 2014 r. kwota nadwyżki z grudnia 2013 r. wynosi [...] zł. Skoro zatem Organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia Skarżącej, co do niedoborów paliwa, to w efekcie musiał uchylić decyzję Organu I instancji za okresy od lutego do grudnia 2014 r. Sąd zauważa również, że organ I instancji dokonał oszacowania wyłącznie w odniesieniu do wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw stosując metodę indywidualną - mieszaną, z częściowym uwzględnieniem między innymi elementów metody remanentowej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 3 O.p. Tym samym skoro organ odwoławczy uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu do ustaleń organu I instancji, że Skarżąca zaniżyła podatek należny o łączną kwotę [...]zł, poprzez zaniżenie wartości sprzedaży benzyny bezołowiowej PB 95 o kwotę netto [...] zł oraz oleju napędowego ON o kwotę netto [...] zł, to tym samym stanowisko Strony w odniesieniu do prawidłowości dokonanego oszacowania przez organ I instancji uznać należy za bezprzedmiotowe. Sąd zaznacza również, że Skarżąca, że nie kwestionuje ustaleń w zakresie błędnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli nr [...] na stronie 13 decyzji organu I instancji (m.in. środki higieny osobistej, lamp stojących, drzewek) i wskazała, że faktury te omyłkowo zarejestrowała w ewidencji VAT. Tym samym de facto spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na prawidłowości zakwestionowania rozliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca i jednocześnie sprzedawca oleju napędowego, widnieje M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą K.. Odnosząc się zatem do zakwestionowanych transakcji Skarżącej z ww. podmiotami, w ocenie sądu, powtórzyć należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych (gdyż podatek VAT jest podatkiem ujednoliconym i zharmonizowanym) oraz z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Nadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112"), a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze fakt harmonizacji podatku VAT, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jednocześnie ETS i TSUE wielokrotnie przypominały, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie [...] - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione - na podstawie obiektywnych przesłanek - że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie [...] - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Nadto, w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów, należy wskazać, że - stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych - niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie [...] - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy prawa krajowego, będące podstawą orzekania w sprawie, powinny być wykładane w sposób opisany w wyrokach ETS i TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika także, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnej transakcji. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zatem, państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania nieprawidłowości podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w takiej. Sąd szczególnie podkreśla zatem, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16, podzielanym przez sąd w składzie orzekającym, w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano na ten aspekt już wielokrotnie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, na tle sprawy, w której organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia, wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przyjmując za nierzetelne faktury zakupu oleju napędowego otrzymane od spółek M. i T. , albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Jak bowiem uznały organy ww. dostawcy nie mogli dostaw tych zrealizować, co potwierdziło przeprowadzone postępowanie podatkowe. Co istotne, organy podatkowe twierdziły też, że w sprawie zostało wykazane, iż Skarżąca dokonując niezgodnych z rzeczywistością transakcji w istocie winna mieć świadomość istnienia nieprawidłowości przy dochowaniu należytej staranności i weryfikacji ww. kontrahentów. Takie ustalenia dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przy czym z zaskarżonej decyzji wynikało, że organ podatkowy dokonał analizy pod kątem "dobrej wiary" Skarżącej. Według sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski organów podatkowych w powyższym zakresie, w tym w zakresie uznania, że po stronie wspólników Skarżącej nie można dopatrzyć się należytej staranności w zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji. Zauważyć bowiem należy, jak zasadnie wskazały organy, że po pierwsze Skarżąca oprócz faktur i dowodów KP nie przedłożyła jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających zakwestionowane dostawy paliwa od ww. spółek, tj. Skarżąca nie przedłożyła umów z ww. kontrahentami, zamówień, dowodów dostawy i odbioru paliwa, dokumentów przewozowych i dotyczących kosztów transportu, atestów/świadectw jakości paliwa, dowodów ubezpieczenia. Skarżąca, w istocie nie miała również wiedzy na ten temat. R. K. (wspólnik Skarżącej) potwierdził, że do faktur od M. Sp. z o.o. nie były dołączone dowody wydania towaru, atesty jakościowe, dokumenty potwierdzające dopuszczenie paliwa do przewozu drogowego. Zeznał również, że w momencie dostawy po stronie Skarżącej brak było wiedzy kto transportował paliwo, jakimi środkami transportu i z jakiego miejsca dostarczono paliwo. Wskazał ponadto, że Skarżąca nie sprawdzała jakości paliwa dostarczanego przez M. Sp. z o.o. Przy czym Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z 12 grudnia 2017 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. rozstrzygnięciem z 24 stycznia 2019 r., ustalił M. Sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za I,III i Iv kwartał 2014 r. stwierdzając m.in., że faktury wystawione na rzecz Skarżącej stanowią czynności, które nie zostały dokonane. M. Sp. z o.o. nie zaskarżyła decyzji organu odwoławczego skargą do sądu administracyjnego. W zaskarżonej decyzji ponadto przekonująco wykazano, że spółka M. nie mogła nabywać paliwa od spółki A. (jak twierdził przedstawiciel spółki M., bowiem co najmniej od 2012 r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Również w toku współpracy z T. Skarżąca nie przedłożyła umów o współpracy, zamówień, dowodów związanych z transportem paliwa, nie wykazała wiedzy w zakresie źródła pochodzenia paliwa. C. R. K. zeznał, że otrzymywał przy dostawach próbki w plastikowych butelkach oraz świadectwa jakości to jednocześnie zeznał, że ich nie ma i nie wie czy były przy fakturach a ponadto, że interesował go zaplombowana w jego obecności butelka, a nie "papierki". R. K. wskazał również, że przy dostawie od ww. spółki każdorazowo otrzymywał od kierowcy komplet dokumentów – fakturę, WZ, dowód zapłaty – lecz jednocześnie wskazał że nie sprawdzał dat dokumentów, ich poprawności, nie wie kto te dokumenty podpisywał przy czym nie sporządzał ich kierowca przy R. K.. W związku z powyższym, Sąd uznał, że w istocie jedynym słusznym na tle powyższego był wniosek organów podatkowych, które uznały, że Skarżąca nie sprawdzała wiarygodności parametrów dostarczanego od zakwestionowanych kontrahentów paliwa, oprócz faktur i dowodów KP nie posiadała jakichkolwiek innych dokumentów związanych z dostawą paliwa a ponadto nie miała również wiedzy w tym zakresie (źródło pochodzenia paliwa, kto i na czyj koszt je dostarczał, jakie były jego parametry). Przy czym Sąd zauważa, że również w odniesieniu do ww. dokumentów, którymi dysponowała Skarżąca, tj. faktur i dowodów KP Skarżąca w istocie nie posiadała wiedzy kto dokumenty te sporządzał i nie weryfikowała ich poprawności. Dodatkowo zasadność stanowiska organów w zakresie braku podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, czy też cechowała ją "staranność w działaniu", w ocenie Sądu, potwierdza i to, że Skarżąca w istocie nie dokonała weryfikacji ww. kontrahentów. Pomimo niekwestionowanej znacznej wielkości obrotu, Skarżącej nie byli znani nie tylko przedstawiciele władz ww. kontrahentów, ale i miejsca ich działalności, co tym bardziej potwierdza brak po stronie Skarżącej jakiejkolwiek weryfikacji otrzymywanej od nich dokumentacji. W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że M. Sp. z o.o. w tym okresie w istocie nie posiadała piastunów organu reprezentacji - Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. Z. D. dnia 22 stycznia 2014 r. został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego dla tej spółki i nie został złożony wniosek o wpis innych osób uprawnionych do reprezentacji spółki (wykreślenie Prezesa jednoosobowego zarządu na skutek zapadnięcia skazującego wyroku). Spółka ta nie składała sprawozdań finansowych za lata 2013 -2014, nie wskazała osób uprawnionych do reprezentacji, nie złożyła informacji o miejscu prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych jak i nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako adres siedziby. Również w odniesieniu do T., zasadnie wskazano na brak rzeczywistego piastuna organu reprezentacji. Jak bowiem zasadnie wskazały organy przesłuchane w charakterze świadków osoby formalnie pełniące funkcje w zarządzie ww. spółki (I. B., M. L., S. M., A. J.) wskazywali, że nie sprawowali faktycznie funkcji prezesa zarządu a swoją rolę określali jako "słupów" (I. B.) czy też "na papierze" (M. L., A. J.). Ponadto nie posiadali wiedzy o działalności spółki i zawieranych transakcjach, w tym ze Skarżącą. Świadkowie ci nie podali również żadnych konkretnych, weryfikowalnych informacji o ww. spółce i jej działalności. Przy czym spółka ta w istocie nie wykazywała żadnej działalności, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT składała "zerowe" deklaracje VAT, nie wykazywała ani realizacji dostaw towarów i świadczenia usług, ani też nabyć towarów i usług. Dodatkowo prowadzone w stosunku do ww. spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za sierpień 2014 r. zakończone zostało decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten okres. W toku tego postępowania organ podatkowy miał utrudniony kontakt ze spółką zaś na żadnym z etapów postępowania i wcześniejszej kontroli podatkowej spółka ta nie przedłożyła źródłowych dowodów zakupu i sprzedaży ani ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT. Spółka ta nie prowadziła również działalności pod wskazanym adresem. Mając na uwadze powyższe okoliczności dotyczące braku legalności działalności prowadzonej przez zakwestionowanych kontrahentów w spornym okresie, w ocenie Sądu, nie sposób uznać za wykazanie przez Skarżącą istnienia dobrej wiary czy też należytej staranności w trakcie współpracy z ww. kontrahentami poprzez to, że Skarżąca kontaktowała się przedstawicielem M. Sp. z o.o. "panem J. " za pośrednictwem którego nawiązano współpracę i kierowcami dostarczającymi paliwo, od których odbierano gotowe dokumenty (faktura, KP) oraz dokonywała telefonicznych uzgodnień w zakresie dostaw. Również w odniesieniu do M. Sp. z o.o. nie sposób uznać, że Skarżąca wskazując, że nawiązała współpracę z tym kontrahentem za pośrednictwem H. K., który też przyjmował zamówienia i realizował dostawy, wykazała istnienie dobrej wiary czy też należytej staranności w trakcie współpracy z tym kontrahentem. Sąd podkreśla, że niezależnie od ww. okoliczności, które – w ocenie Sądu – jednoznacznie uniemożliwiały przypisanie Skarżącej dobrej wiary czy chociażby zachowanie należytej staranności i przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, zasadność stanowiska organów w tym zakresie potwierdza również sposób rozliczeń spornych dostaw. Sąd zauważa bowiem, że rozliczenia te nie tylko przybrały formę, co do zasady gotówkową przy znacznych kwotach rozliczeń, ale i dokonywane miały być przez Skarżącą "do rąk" osób, których ani tożsamości, ani upoważnień do odbioru gotówki Skarżąca nie weryfikowała m.in. przekazywanie gotówki kierowcom przy braku wiedzy kto wykonuje transport paliwa i braku weryfikacji otrzymanych od kierowcy dokumentów (faktury VAT, KP). Znamienne jest i to, że Skarżąca miała dowiadywać się o tym kto był dostawcą zamówionego u H. K. (M. Sp. z o.o.), któremu przekazywała gotówkę, paliwa z otrzymanych faktur. Tym bardziej rażący jest brak jakiejkolwiek weryfikacji osób, którym przekazywana była gotówka, w tym w zakresie jakie podmioty i na jakiej podstawie reprezentują, jak i brak weryfikacji dostawców wykazywanych na tych fakturach. Skarżącej w istocie nie interesowały podstawowe dane dotyczące jej kontrahentów takie jak podmioty upoważnione do reprezentacji i odbioru gotówkowych rozliczeń, miejsce siedziby i wykonywania działalności, posiadanie bazy do magazynowania i transportu paliw, dokumenty dotyczące parametrów paliw. W ocenie Sądu, mając na uwadze wszystkie powyżej wskazane aspekty współpracy Skarżącej z zakwestionowanymi kontrahentami oraz dane dotyczące legalności funkcjonowania tych kontrahentów, nie bez znaczenia dla prawidłowości dokonanej przez organy oceny ww. dobrej wiary czy chociażby zachowania należytej staranności po stronie Skarżącej jest i to, że Skarżąca od 2008 r. prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Uprawnione zatem było twierdzenie organów, że Skarżąca nie tylko zna wszelkie standardy i ogólnie przyjęte zasady przy prowadzeniu działalności w tym zakresie ale i posiada pełna wiedzę co do kryteriów, jakie musi spełnić dany kontrahent, aby móc być uznanym za rzetelnego i wiarygodnego. Tym bardziej powyżej wskazanym działaniom Skarżącej, w ocenie Sądu, nie można przypisać ani cechy dobrej wiary, ani nawet należytej staranności, które pozwoliłyby na zachowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zasadnie w powyższym aspekcie wskazały również organy, że w 2014 r. obowiązywała ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U.169.1200 ze zm.) jak i rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, "paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, (...)". Stosownie natomiast do art. 23 tej ustawy: "1. W przypadku stwierdzenia, w wyniku kontroli, niewłaściwej jakości paliwa Zarządzający [kontrolę] niezwłocznie wyznacza, z zastrzeżeniem ust. 2, przedsiębiorcę, który dostarczył paliwo do przedsiębiorcy, u którego stwierdzono paliwo niewłaściwej jakości, w celu przeprowadzenia kontroli. 2. W przypadku braku stacjonarnego zbiornika paliwa u przedsiębiorcy będącego bezpośrednim dostawcą paliwa do przedsiębiorcy, u którego stwierdzono paliwo niespełniające wymagań jakościowych określonych w ustawie, inspektor podejmuje czynności kontrolne w celu ustalenia innego przedsiębiorcy, od którego pochodzi zakwestionowane paliwo, a posiadającego stacjonarny zbiornik.". A zatem każdy producent paliw ciekłych oraz przedsiębiorca prowadzący działalność polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, w tym obrocie takimi paliwami z zagranicą, ma obowiązek wprowadzać na rynek i handlować tylko tymi paliwami ciekłymi, które spełniają wymagania jakościowe, określone w ww. ustawie. Tym bardziej za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych, w odniesieniu do braku dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej, w sytuacji gdy wobec ww. obowiązków, nie tylko nie weryfikuje ona swoich kontrahentów (zakwestionowani kontrahenci nie mieli nawet rzeczywistych piastunów organu reprezentacji i w rzeczywistości nie prowadzili działalności) ale i nie sprawdza dostarczonego paliwa od ww. dostawców, co jest niezbędne np. w razie sporu co do jakości dostarczonego paliwa. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 22 marca 2016 r., I SA/Sz 1348/15 oddalającym skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. (w której to sprawie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o.) "nie sposób więc nie zauważyć, jak istotną rolę w obrocie paliwami (także dla końcowych nabywców – klientów) odgrywa jego jakość, a zatem i konieczność jej badania przez przedsiębiorców. Stanowisko prezentowane przez Skarżącą świadczy więc o zupełnym braku dbałości w tym zakresie. Nieustalenie środka transportu oraz źródła pochodzenia paliwa podważa, a w istocie niweczy, ustalony przez ustawodawcę system kontroli jego jakości, a tym samym zwalczania nieuczciwego obrotu. Powyższe oznacza zarazem, że wspólnicy skarżącej Spółki świadomie uczestniczyli w transakcjach prowadzących do naruszenia (bezskuteczności) ww. przepisów .... co więcej, świadczy to również o świadomym naruszaniu przepisów podatkowych (w tym VAT), bowiem nieustalenie przedsiębiorcy transportującego paliwo oznacza, że nie jest możliwe określenie jego zobowiązań podatkowych (także VAT). Skutkuje to również tym, że w istocie takich obowiązków podatkowych nie można też określić dla podmiotu wprowadzającego takie paliwo do obrotu – co stanowi istotne naruszenie zasad prawa podatkowego". W powyższym wyroku wskazano również, że powszechnie znany jest fakt, iż obrót paliwami narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności. Choć oceny zawarte w ww. wyroku dotyczą wcześniejszych okresów rozliczeniowych Skarżącej i nie obejmują T., to jednak powyższe stanowisko jest aktualne również w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy i w całości podzielane przez sąd w składzie orzekającym. Reasumując Sąd uznał, że z powyższych okoliczności wynika, że zasadne okazało się stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT naliczonego, za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca i jednocześnie sprzedawca oleju napędowego, widnieje M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą K.. Przy czym organy uwzględnił w tym zakresie utrwalone orzecznictwo ETS i TSUE jak i sądów administracyjnych. Organy podatkowe wzięły bowiem po uwagę, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w VI dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W ocenie Sądu, również przez pryzmat ww. stanowiska, organy podatkowe jednoznacznie wykazując m.in.: - rzeczywisty brak weryfikacji ww. kontrahentów przez Skarżącą, przy czym kontrahenci ci w rzeczywistości nie posiadali w spornym okresie piastunów organu reprezentacji, nie prowadzili rzeczywistej działalności, nie wywiązywali się z obowiązków podatkowych, nie funkcjonowali pod adresem siedziby; - brak zainteresowania aspektem legalności i rzetelności obrotu nabywanym paliwem; - brak jakiegokolwiek zainteresowania Skarżącej pochodzeniem paliwa, co przejawiało się m.in. brakiem dokumentacji jak i wiedzy Skarżącej co do transportu paliwa, kto transportował paliwo, jakimi środkami transportu i z jakiego miejsca dostarczano paliwo (dokumenty potwierdzające dopuszczenie paliwa do przewozu drogowego, dokumentów przewozowych i dotyczących kosztów transportu oraz ubezpieczenia); - brak dowodów i działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności parametrów dostarczanego paliwa; do faktur nie były dołączone atesty jakościowe; - brak dowodów potwierdzających dostawę paliw od ww. kontrahentów w postaci m.in. umów, zamówień, kosztów transportu, ale także wiedzy w tym zakresie; - brak nawiązywania bezpośrednich kontaktów z dostawcami i brak umów na piśmie – osoby wskazane jako przedstawiciele kontrahentów, z którymi dokonywano czynności to nieznany bliżej "P. J.", niezidentyfikowani kierowcy i H. K., który nie był członkiem władz lub umocowanym przedstawicielem kontrahenta; - gotówkowe rozliczenia dostaw dokonywane "do rąk" osób, których upoważnienia w tym zakresie nie zostały nawet zweryfikowane przez Skarżącą lub "do rąk" niezidentyfikowanych kierowców; prawidłowo uznały, że wszystkie opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu nie tylko wskazują na brak szczególnej przezorności i należytej staranności wspólników Spółki, zajmującej się profesjonalnie obrotem paliwami, lecz wręcz potwierdzają, że wspólnicy spółki mogli mieć świadomość co do fikcyjności dokonywanych transakcji - przy czym wiedzę, co do transakcji z zakwestionowanymi kontrahentami posiadał jedynie R. K., który zamawiał i był obecny podczas dostaw towaru od ww. kontrahentów i dokonywał rozliczeń. Stwierdzić zatem należy, wbrew zarzutom skargi, że Skarżącej, mimo posiadania faktur od ww. spółek, nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem norma prawna przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłączała uprawnienie Skarżącej do zastosowania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. Sąd uznał jednocześnie, że przedstawione w decyzji okoliczności zawartych przez Skarżącą transakcji zakupu paliw od ww. podmiotów w żadnym zakresie nie świadczą o dochowaniu należytej staranności wspólników co do zakwestionowanych transakcji. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – w myśl którego zobowiązanie podatkowe, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tym samym również zarzuty skargi dotyczące naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE, przez niezastosowanie przepisów art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226, tj. regulujących prawo do odliczenia podatku przez podatnika posiadającego fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 220 pkt 1 i art. 226. Sąd ponownie podkreśla, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku jednak dla dokonania odliczenia niezbędne jest aby faktura taka dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, jak zostało powyżej wykazane, Skarżąca jako odbiorca zakwestionowanych faktur nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Ocena dokonana przez organ podatkowy nie narusza wskazań zawartych w przytoczonych zarówno w decyzji, jak i w skardze wyrokach TSUE. Sąd nie stwierdził też naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym wskazanych w skardze art. 120, art.121 § 1, art. 2a, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. Mając bowiem na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie sposób bowiem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., jak i z naruszeniem art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skład orzekający wskazuje ponadto, że wyrażona w przepisie art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, celowościowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły ani przepisu art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ani art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu zasadnie wskazał organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie dokonano szeregu czynności w celu dokładnego zbadania okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji nabyć paliwa, m.in. przesłuchano świadków, poddano analizie przedłożone przez Skarżącą dokumenty oraz dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych. Dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów organy nie działały w sposób dowolny, albowiem niewątpliwie w toku tej oceny nie naruszyły zasady wiedzy, doświadczenia życiowego jak i reguł logiki. W sposób wyczerpujący oceniły w sposób łączny wszystkie zgromadzone dowody wskazując powody, dla których odmówiły mocy dowodowej wskazanym z nich. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi. W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.