I SA/Gd 1525/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. M na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] 2018 r. o odpowiedzialności podatkowej A.M. (dalej: skarżąca, strona), dnia 6 grudnia 2018 r. wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 179.991 zł i za marzec 2013 r. w kwocie 86.709 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia 6 grudnia 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. skarżąca zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie wszystkich zastosowanych środków egzekucyjnych. Jako podstawę zarzutów wskazała: art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej "u.p.e.a."), art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2019 r. uznał za niedopuszczalne zarzuty: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia oraz przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 6 grudnia 2018 r., braku jego wymagalności, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych w zakresie niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Ponadto uznał za nieuzasadnione zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji; niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych w zakresie błędnej wysokości zaległości podatkowej, odsetek oraz braku podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] 2019 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora przy ponownym rozpoznaniu sprawy wierzyciel powinien odnieść się w sposób merytoryczny do zarzutów: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia, braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji i zastosowanych środków egzekucyjnych. W skutek powtórnego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2019 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia oraz przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 6 grudnia 2018 r., braku jego wymagalności, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, niedoręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ustawowych. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia [...] 2019 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] 2019 r. zawiesił - na wniosek wierzyciela - prowadzone do majątku skarżącej postępowanie egzekucyjne, z uwagi na wstrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1314/19, wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora organ egzekucyjny nie dokonał samodzielnej oceny zasadności zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z dnia [...] 2020 r. odmówił uznania za zasadne wszystkich wniesionych zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6-8 i 10 u.p.e.a., tj.: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązku braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych, braku uprzedniego doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z akt przedmiotowej sprawy wynika ponadto, że pismami z dnia 4 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła do organu egzekucyjnego skargi na czynności egzekucyjne w postaci: zajęcia zawiadomieniami z dnia 6 grudnia 2018 r. wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych oraz wystosowania zawiadomień z dnia 6 grudnia 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2020 r. oddalił wniesione skargi. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa w dokonanych przez organ egzekucyjny czynnościach w postaci zajęcia zawiadomieniami z dnia 6 grudnia 2018 r. wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych oraz w postaci wystosowania zawiadomień z dnia 6 grudnia 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Przedmiotowe zawiadomienia dotyczyły jednego ze środków egzekucyjnych, do którego stosowania upoważnia ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony jest w art. 1a pkt 12 lit. a wskazanej ustawy, tj. egzekucja z rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.). W ocenie Dyrektora organ egzekucyjny dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że Banki otrzymały przedmiotowe zawiadomienia w dniu 6 grudnia 2018 r. Wydruki tych zawiadomień wraz z odpisem tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2018 r. prawidłowo i skutecznie doręczono zobowiązanej w dniu 24 grudnia 2018 r. Sporne zawiadomienia pozbawione są także uchybień formalnych, zawierają bowiem wszystkie niezbędne elementy, przewidziane w art. 67 § 2 i 67 § 2a u.p.e.a. W wyniku rozpoznania wniesionych przez zobowiązaną zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 grudnia 2018 r., w oparciu o który dokonano skarżonych czynności, organ egzekucyjny nie stwierdził wadliwości tego postępowania i postanowieniem z dnia 18 lutego 2020 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na prawidłowość czynności egzekucyjnych pozostaje okoliczność zawieszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - na wniosek wierzyciela – postanowieniem z dnia [...] 2019 r. przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że co prawda zawieszenie nastąpiło w związku ze wstrzymaniem wykonania przez WSA w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2018 r., w oparciu o którą wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy, to jednak stanowiąca podstawę prawną dochodzonego w trakcie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego obowiązku decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. podlegała wykonaniu, bowiem nadany jej został rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor wskazał, że oceniane są czynności dokonane przez organ egzekucyjny w grudniu 2018 r., natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1314/19. W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła, że niedopuszczalne było jego wydanie w okresie stanu epidemii oraz że narusza ono art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6, art. 80 § 1 – 3 oraz art. 18 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096). Wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 578/20 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2020 r. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Sąd wskazał, że zaskarżona czynność egzekucyjna została podjęta w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego w następstwie wstrzymania wykonania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe, a udzielona skarżącej ochrona obejmującej także decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Bezzasadny jest natomiast zarzut odnoszący się do wydania zaskarżonego postanowienia w okresie ograniczeń w rozpoznawaniu spraw ze względu na stan epidemii, bowiem przepisy ograniczały wydawanie w tym czasie decyzji, ale nie postanowień, a więc także postanowień w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że istotny zarzut skargi dotyczy nieuwzględnienia, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone w związku z postanowieniem z dnia [...] 2019 r. w sprawie I SA/Gd 1314/19 o wstrzymaniu wykonania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Chronologia czynności podejmowanych w związku z odpowiedzialnością skarżącej za zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług uzasadniało stwierdzenie, że zaskarżona czynność egzekucyjna została podjęta w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek wstrzymania postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2019 r. wykonania decyzji o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe. Wywód organu dotyczący skutku wstrzymania wykonalności decyzji wyłącznie do decyzji organu drugiej instancji tj. decyzji z dnia [...] 2019 r. uznano za nieuzasadniony. Skutkiem postanowienia z 28 sierpnia 2019 r. o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji jest udzielenie stronie skarżącej ochrony przed skutkami wykonania orzeczenia poddanego kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe nie jest dopuszczalne wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji z dnia [...] 2018 r. i dokonywanie czynności egzekucyjnych. Kwestia nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na wcześniejszym etapie postępowania nie jest istotna wobec treści postanowienia Sądu z 28 sierpnia 2019 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe. Nie jest również istotna okoliczność wskazywana przez organ, że w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1314/19 Sąd wyrokiem oddalił skargę. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której wcześniej Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania aktu lub czynności traci moc z dniem uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę (art. 61 § 6 p.p.s.a.). W przypadku oddalenia skargi strona nie musi zwracać się ponownie o wstrzymanie wykonania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy. Podjęcie czynności egzekucyjnej pomimo zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) narusza art. 58 § 1 u.p.e.a., albowiem zaskarżona czynność nie należy do katalogu czynności, które mogą być podejmowane w tym trybie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 września 2021 r., sygn. III FSK 4030/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W pisemnych motywach uzasadnienia wskazano, że zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana już dnia 6 grudnia 2018 r., podczas gdy postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej zostało wydane dopiero dnia 28 sierpnia 2019 r., a będące jego następstwem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego – dopiero dnia 3 października 2019 r. Zaskarżona czynność egzekucyjna została więc dokonana ponad osiem miesięcy przed udzieleniem skarżącej ochrony tymczasowej i zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Błędne jest bowiem uznanie, że czynność egzekucyjna została dokonana w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego w następstwie wstrzymania wykonania decyzji (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Ocena, czy pozostaje w mocy czynność egzekucyjna zajęcia wierzytelności skarżącej z rachunku bankowego, dokonana przed zawieszeniem postępowania (art. 58 § 1 w związku z art. 80 § 2 u.p.e.a.), może być wyrażona dopiero po uwzględnieniu takiej właśnie kolejności zdarzeń prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że odrębną kwestią jest dokonanie oceny, czy wstrzymanie wykonania decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, może wywierać skutki wsteczne, rzutując na zgodność z prawem wcześniej zdziałanej czynności egzekucyjnej. Ocenę tę należy przeprowadzić w oparciu o ustalenie, że w dacie podjęcia rzeczonej czynności, postępowanie egzekucyjny nie było jeszcze zawieszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że złożona przez A.M. skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4030/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 578/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku. Sąd ponownie rozpatrując sprawę, obowiązany jest zatem, niezależnie od własnych poglądów, zastosować się do zaleceń i wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym jak przyjmuje się w judykaturze, z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006 str. 421). Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie. Przypomnieć w tej sytuacji należy, że z akt sprawy wynika, że pismami z dnia 4 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła do organu egzekucyjnego skargi na czynności egzekucyjne w postaci: zajęcia zawiadomieniami z dnia 6 grudnia 2018 r. wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych oraz wystosowania zawiadomień z dnia 6 grudnia 2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Pomimo sprzeczności pomiędzy częścią wstępną pisma strony (skarga na zajęcie egzekucyjne) a podniesionymi przez skarżącą argumentami w uzasadnieniu, organy prawidłowo zakwalifikowały środek zaskarżenia zobowiązanej jako skarga. Strona zarzuciła naruszenie art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wskazała, że zawiadomienie o zastosowaniu środka jest nieprawidłowe pod względem formalnym, przy czym środek egzekucyjny został zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych, które podlegają umorzeniu na skutek wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem czynność w postepowaniu egzekucyjnym, które został nieprawidłowo wszczęte. Oprócz szeroko uzasadnionych zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz nieprawidłowości związanych z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżąca wskazała, że wystawiony tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. tj. wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek, jak również nie wskazuje podstawy prawnej prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto wierzyciel w poz. 9 tytułu wykonawczego błędnie uznał, że brak było obowiązku doręczenia upomnienia na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 131 § 2 punkty 1-9). W treści tytułu wykonawczego nie wskazano dokładnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, wymieniono kilka przepisów, które w przedmiotowej sprawie nie mają łącznego zastosowania. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Treść art. 54 § 1 u.p.e.a. nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanej, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zob. wyroki NSA: z 4 listopada 2021 r., III FSK 112/21, z dnia 20 października 2021 r. III FSK 247/21, z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13; wszystkie orzeczenia dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można zatem podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniach organu I i II instancji. Środkiem egzekucyjnym zastosowanym w niniejszej sprawie, jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego uregulowane w art. 80 do art. 86 u.p.e.a. Czynność egzekucyjna została zdefiniowana w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., jednym z nich jest egzekucja z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Szczegółowy tryb zastosowanego środka egzekucyjnego opisany został w przepisie art. 80 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (§ 2). W myśl art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego działający jako organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne polegające na zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej, o czym poinformował zobowiązaną zawiadomieniem, które zostało jej skutecznie doręczone 24 grudnia 2018 r. (karta 1 akt administracyjnych). Zawiadomienie to było wystawione według określonego przez stosowne przepisy wzoru. Wystawione zawiadomienie było podstawą zastosowania środka egzekucyjnego zajęcia wierzytelności pieniężnej, który to środek egzekucyjny niewątpliwie jest wymieniony w katalogu środków egzekucyjnych. Zawiadomienie zawierało również wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a. Czynność egzekucyjna zajęcia wierzytelności pieniężnych została dokonana w oparciu o istniejący w aktach sprawy tytuł wykonawczy, który wraz z zawiadomieniem o zajęciu został skutecznie doręczony zobowiązanej w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego w dniu 24 grudnia 2018 r. W zawiadomieniu o zajęciu oznaczono strony postępowania oraz wskazano organ egzekucyjny, podano numer tytułu wykonawczego, określono wysokość dochodzonej należności wraz z wysokością kosztów egzekucyjnych, a także zawarto pouczenia dla zobowiązanej i banku. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu zostało sporządzone na prawidłowym formularzu. Zatem wymogi formalne określone dla zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wskazane w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz w art. 80 do art. 86 u.p.e.a. zostały spełnione. W wywiedzionej skardze zobowiązana koncentruje się na kwestionowaniu zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, że postępowanie to zostało nieprawidłowo wszczęte oraz na okoliczności, iż postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1314/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wstrzymał wykonanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja posiadająca walor ostateczności, ale nieprawomocna jest wykonalna i w zależności od rodzaju decyzji może być egzekwowana, lub też można wywodzić z niej określone skutki materialnoprawne w obrocie prawnym. Sam fakt, złożenia przez skarżącą skargi uruchamiającej tok kontroli sądowoadministracyjnej nie wpływa na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w oparciu o ostateczną lecz zaskarżoną decyzję administracyjną. Należy przypomnieć, że złożenie na zasadzie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie wpływa w żaden sposób na możliwość wywodzenia skutków materialnoprawnych przez właściwy organ administracyjny z decyzji objętej takim wnioskiem. Dopiero uwzględnienie przez sąd administracyjny takiego wniosku wywołuje skutek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu administracyjnego. Gdy sąd względni skargę, wstrzymanie wykonania decyzji traci moc z tym dniem, a w razie oddalenia skargi, decyzja taka nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się takiego wyroku. Sam fakt kwestionowania na drodze postępowania sądowoadministracyjnego przez zobowiązaną swojej odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki pozostaje irrelewantne dla toczącego się postępowania egzekucyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, że wstrzymanie wykonania decyzji wywołuje skutki od chwili wydania postanowienia w tym przedmiocie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt. II GSK 67/08, wystąpienie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji nie pociąga za sobą automatycznie suspensywności. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, że wstrzymanie wykonania decyzji wywołuje skutek ex tunc - od chwili podjęcia aktu, wstrzymania którego domagała się strona. Skutek taki wiąże się bowiem z przyjęciem nieistnienia aktu - jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności aktu. W konsekwencji należy więc przyjąć, że wstrzymanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1314/19, nastąpiło ze skutkiem ex nunc. Odnosząc się z kolei do podniesionej przez zobowiązaną kwestii zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, co jednak możliwe jest w przypadku możliwości wyboru w tym zakresie. Za najmniej uciążliwy środek egzekucji obowiązków pieniężnych należy uznać egzekucję z pieniędzy, natomiast bez wątpienia za najbardziej uciążliwy uznaje się egzekucję z nieruchomości. Niezależnie od tego w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 384/21 warto podkreślić, że organ egzekucyjny winien kierować się nie tylko jak najmniejszą dolegliwością zastosowanego środka egzekucyjnego dla zobowiązanej, lecz także efektywnością egzekucji. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Wybór środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego realizuje zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez stronę zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku. Z powyższych względów zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego został skutecznie zawieszony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. Wbrew stanowisku skarżącej, ewentualna wadliwość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tytułowi wykonawczemu, nie może być kwestionowana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., ponieważ nie stanowi ona czynności egzekucyjnej i stanowi podstawę uruchomienia postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 34 u.p.e.a., co z resztą zobowiązana uczyniła. Z tożsamych przyczyn, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 27 u.p.e.a. Wbrew stanowisku strony skarżącej, tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia choć należy dostrzec, że nie została ona określona w sposób precyzyjny. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w tytule wykonawczym organ powołał się na Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, wskazując jednocześnie na przepis § 2 pkt 1-9 tego aktu. Organ nie określił zatem, który z punktów wskazywanego § 2, był podstawą zaniechania przez organ czynności doręczenia upomnienia. Niemniej jednak niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności (por. wyroki NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2387/16, z dnia 20 listopada 2020 r. II FSK 2215/18). W orzecznictwie zaprezentowany został również pogląd, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16). Tym bardziej w niniejszej sprawie brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Ponadto w tytule wykonawczym w bloku E zawarto oświadczenie o wymagalności dochodzonych należności pieniężnych i podleganiu ich egzekucji administracyjnej. Z kolei w bloku E1 prawidłowo wskazano termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, rodzaj i stawkę tych odsetek w wysokości 8%, obowiązującą w dacie wystawienia tytułów wykonawczych. Sądowi z urzędu wiadome jest, że skarga wniesiona na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 958/20. Kwestie te nie mogły być zatem inaczej rozpoznane w niniejszym postępowaniu. W okolicznościach sprawy organ drugiej instancji w stopniu wystarczającym dokonał natomiast oceny prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela. Postępowanie wszczęte skargą na czynności egzekucyjne stanowi jedynie fragment postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi do kontroli całego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to ma na celu dokonanie pod względem zgodności z prawem oceny podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czynności faktycznych podejmowanych już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, wydawanych w toku egzekucji aktów, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia. Nie można bowiem czynić organowi egzekucyjnemu zarzutu z tego, że przestrzega prawa i stosuje przewidziane w nim środki. Organ nie może uchylać się od zastosowania środka egzekucyjnego tylko dlatego, że ustawodawca wiąże z nim negatywne dla podatnika skutki. Powoływany przez skarżącą zarzut wydania zaskarżonego postanowienia w okresie ograniczeń dotyczących rozpoznania spraw w okresie stanu epidemii w ocenie Sądu nie jest uzasadniony. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...] 2020 r., natomiast zaskarżone postanowienie – w dniu [...] 2020 r. W dacie wydania zaskarżone postanowienia obowiązywał art. 15 zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W dniu biegu zagrożenia epidemicznego organy administracyjne mogły wydać decyzję uwzględniającą w całości żądanie strony, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać decyzję indywidualną. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że przepis art. 15 zzs ust. 9 ww. ustawy nie miał zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 718/20). Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.[pic]