I SA/Gd 535/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p." w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l.", po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej jako: Skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta G. (dalej jako "Prezydent Miasta") z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r., uchyliło decyzję Organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Prezydent Miasta ustalił Skarżącej podatek od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 557,- zł, obejmującego lokal mieszkalny w G. przy ul. [...], a także lokal użytkowy stanowiący halę garażową. Opodatkowane zostały także grunty związane z prawem do ww. lokali. Lokalami opodatkowanymi w sprawie były: lokal mieszkalny o powierzchni 113 m2; hala garażowa w udziale w prawie własności przypadającym na Skarżącą, tj. 53,96 m2. Przedmiotem podatku od nieruchomości jest także grunt. Prawo do gruntu związane jest z prawem własności lokali: mieszkalnego i użytkowych. Po przeliczeniu udziałów w prawie własności nieruchomości gruntowej na metry, organ opodatkował grunt: o pow. 40,77 m2 dla lokalu mieszkalnego; o pow. 20,40 m2 dla lokalu garażowego. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] 2020 r. SKO uchyliło decyzję Organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialnoprawną w sprawie stanowią przepisy u.p.o.l., której treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 4, 4a i 5 przytoczył. SKO wskazało, że podstawą opodatkowania w przypadku gruntów jest ich powierzchnia, a w przypadku lokali - powierzchnia użytkowa. W przypadku kiedy nastąpi wyodrębnienie w budynku prawa odrębnej własności lokalu, przedmiotem opodatkowania jest powstała w ten sposób nieruchomość lokalowa, stanowiąca część budynku. Tak właśnie jest w niniejszej sprawie. Skarżąca nabyła udziały w hali garażowej, mieszczącej się w budynku. W hali znajduje się miejsce postojowe, z którego prawo wyłącznego korzystania posiada Skarżąca. Hala stanowi osobny lokal, posiada osobną księgę wieczystą. Organ uznał zatem, że hala garażowa wyodrębniona została jako lokal użytkowy w budynku mieszkalnym, w związku z czym stanowi osobny od lokali mieszkalnych i gruntu przedmiot opodatkowania. Podatnicy zobowiązani są do zapłaty podatku od nieruchomości za posiadany lokal mieszkalny i garażowy, stosownie do ich powierzchni, a także do zapłaty podatku za części wspólne z lokalami związane. Dodatkowo właściciele lokali mieszkalnych i garażowych zobowiązani są do zapłaty podatku za grunt, na którym posadowiony został budynek, w którym znajdują się lokale. SKO stwierdziło, że w zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta nie naliczył zobowiązania za części budynku stanowiące części wspólne. W ocenie Organu odwoławczego z tego względu koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. SKO wskazało, że zobowiązanie podatkowe jest niepodzielne, zaś Ordynacja podatkowa nie zna instytucji decyzji częściowej. Oznacza to, że w jednej decyzji organ podatkowy powinien naliczyć podatek od nieruchomości należny za wszystkie należące do podatnika grunty, budynki i ich części. Jeżeli decyzja tego wymogu nie spełnia, to nie może być uznana za prawidłową. Organ I instancji w wydanej decyzji pominął części wspólne budynków i nie naliczył od nich podatku. Wobec czego SKO uchyliło decyzję (jako niepełną) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W zaleceniach SKO wskazał, że Prezydent Miasta będzie zobowiązany do ustalenia zobowiązania w sposób całościowy od wszystkich gruntów i lokali i ich części należących do Skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta będzie zobowiązany także do odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu co do wysokości hali garażowej w części należącej do Skarżącej. Ponadto ocenie Organu I instancji powinien zostać poddany przedstawiony przez Skarżącą materiał dowodowy, tj. pismo z dnia 13 marca 2017 r. oraz zdjęcie hali. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. Skarżąca postawiła zarzuty: - naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie charakteru prawnego pomieszczeń przynależących do prawa własności lokalu mieszkalnego, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, poprzez brak dokonania ustaleń w zakresie złożonego przez Skarżącą materiału dowodowego, w tym faktycznej wysokości pomieszczeń, - naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sentencja decyzji SKO jest dla Skarżącej korzystna, jednak nie zgadza się z uzasadnieniem wydanego rozstrzygnięcia. SKO pominęło i nie uwzględniło zarzutów zawartych w odwołaniu, a w całości uwzględniło stanowisko Prezydenta Miasta przedstawione w odpowiedzi na odwołanie. Z decyzji Organu odwoławczego wynika, że nie ma dla niego żadnego znaczenia wysokość pomieszczeń przy ustalaniu zobowiązań podatkowych. Również we wcześniejszych decyzjach za poprzednie lata podatkowe SKO zupełnie ignorowało zarzuty Skarżącej w przedmiocie wysokości należących do niej miejsc postojowych w hali garażowej. W ocenie Skarżącej z decyzji powinno wynikać, że organ dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ponadto decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżąca wskazała, iż posiadane przez nią miejsca garażowe znajdują się w skrajnej części tej hali, gdzie z uwagi na stałe elementy konstrukcyjne oraz orurowania wysokość pomieszczenia nie przekracza wysokości 2.20 metra, a w części nawet wysokości 1.40 metra. W najniższych punktach bowiem wysokość ta wynosi od podłoża do elementu stałego nawet 114 centymetrów. Zgodnie zaś z przepisami, jak i orzecznictwem NSA pomieszczenia takie powinny zostać wyłączone spod opodatkowania. Skarżąca podniosła, że nie zmienił się również w sprawie faktyczny sposób użytkowania pomieszczeń, ani ich charakter w stosunku do 2015, czy 2016 r. Końcowo wskazano, że w świetle poglądów wyrażonych w orzecznictwie w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za miarodajną należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. W świetle powyższego zdaniem Skarżącej skarga jest zasadna, tym bardziej, że w skutek zaaprobowania decyzji Skarżąca może być obciążona jej skutkami w przyszłości. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. SKO podniosło, że uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na błędnie określony przedmiot opodatkowania. Organ odwoławczy w decyzji nie odniósł się do zarzutów Skarżącej przedstawionych w odwołaniu z uwagi na to, że uchylając decyzję i przekazując ją Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia - nie mógł odnieść się do istoty sprawy, a więc do okoliczności rzutujących wprost na wysokość zobowiązania, w tym do wysokości opodatkowanego pomieszczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż wskazane w skardze. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I GSK 1848/18, publ. LEX nr 3227087). Kontrola sądowa przeprowadzona w oparciu o wskazane wyżej kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie przesadza o prawach i obowiązkach strony albowiem nie jest decyzja merytoryczną. Wskazać należy, że rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt: II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt: II OSK 2219/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 233 O.p. wskazano możliwe rozstrzygnięcia organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym wyraźnie zatem rozdzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 O.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 O.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Drugie zaś nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady wynikającej dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. Istotne jest też, że organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Z powyższego wynika, że kontrola Sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie: dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p. Po trzecie, czy organ w decyzji nieuprawnienie odniósł się merytorycznie co do sposobu załatwienia sprawy. Ocena spełnienia powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie, czy decyzja jest prawidłowa, w konsekwencji czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. SKO jako powód uchylenia decyzji podało, że Prezydent Miasta pominął części wspólne budynków i nie naliczył od nich podatku. W ocenie SKO zobowiązanie podatkowe jest niepodzielne, zatem w jednej decyzji organ podatkowy powinien naliczyć podatek od nieruchomości należny za wszystkie należące do podatnika grunty, budynki i ich części. Wobec czego SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta (jako niepełną) i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazując ustalenie zobowiązania w sposób całościowy od wszystkich gruntów, lokali i ich części należących do Skarżącej. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta będzie zobowiązany także do odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu co do wysokości hali garażowej w części należącej do Skarżącej. Ponadto ocenie Organu I instancji powinien zostać poddany przedstawiony z odwołaniem materiał dowodowy, tj. pismo z dnia 13 marca 2017 r. oraz zdjęcie hali. Odnosząc się do tak sformułowanego uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. Sąd uznał, że decyzja ta nie może zostać w obrocie prawnym, ponieważ w istocie wynika z niej, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do pewnego rozpoznania nie wynikało z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego lecz wynikało z faktu nieuwzględnienia w decyzji wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu, co wynika zarówno z uzasadnienia decyzji SKO, pisma Prezydenta Miasta z dnia 26 lutego 2020 r., jak również odpowiedzi na skargę. Oznacza to, że wydane rozstrzygnięcie zostało wydane z innych przyczyn niż wskazane w art. 233 § 2 O.p. Tymczasem nie każdy brak decyzji może być konwalidowany w trybie art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt: II FSK 1675/10). Nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu. Tymczasem w niniejszej sprawie Organ odwoławczy w sposób niedostateczny odniósł się do konieczności prowadzenia przez Organ I instancji postępowania dowodowego, w szczególności w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 13 marca 2017 r. oraz dokumentacja fotograficzna miejsca postojowego w hali garażowej, zaś treść pisma była już znana organom bowiem Strona powoływała się na jego brzmienie w postępowaniach dotyczących podatku od nieruchomości za wcześniejsze lata. W tej sytuacji Organ odwoławczy w sposób staranny powinien uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie i rozważyć również, czy w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia jeszcze innych dowodów, nie ograniczając się jedynie do kwestii podniesionych w odwołaniu. Niemniej jednak w ocenie Sądu przesłanka jaką kierował się Organ odwoławczy – konieczność opodatkowania pozostałych nieruchomości wspólnych należących do Skarżącej – nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji, gdyż w decyzji nie wykazano, że łączyło się to z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Zdaniem Sądu, wada decyzji polegająca na nieobjęciu nią wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do Skarżącej nie może zostać usunięta w trybie art. 233 § 2 O.p. Zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 O.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez Organ II instancji przez zastosowanie art. 229 O.p. Natomiast żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w treści decyzji nie wykazano podstaw do zastosowania art. 233 O.p. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może, więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. niezbędnym jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ II instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczenia możliwości skorzystania z art. 229 o.p. Tymczasem Organ odwoławczy nie odniósł się do tego, czy w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 O.p. SKO nie analizował możliwości zastosowania ww. przepisu w sytuacji, gdy dopiero na etapie postępowania odwoławczego Strona wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego. Wobec powyższego Organ odwoławczy powinien był rozważyć, czy w sprawie należałoby zastosować inny przepis, skoro art. 233 § 2 O.p. odnosi się jedynie do kwestii formalnych. Z zaskarżonej decyzji wynika wprost, że intencją Organu odwoławczego było opodatkowania pozostałych nieruchomości wspólnych. Oznacza to, że Organ odwoławczy nie dostrzegł potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w oparciu dowody, których na etapie orzekania w I instancji nie przeprowadzono lub które nie zostały dołączone do akt sprawy, a które były istotne z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przykładowo: dowód z oględzin miejsc parkingowych, dowód z dokumentów, czy też załączonych dowodów przez Stronę. Jeżeli zatem decyzja została wydana co do części rozliczenia, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, to należało przyjąć, że taka decyzja jest niekompletna. Jest ona więc dotknięta wadą, podlegającą usunięciu w trybie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia, o czym mowa w art. 213 O.p. Zgodnie z jego treścią, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Skoro zatem poddana weryfikacji przez SKO decyzja określająca była dotknięta wadą, w której wg organów należało uzupełnić rozstrzygnięcie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego o kwoty podatku od pozostałych, a pominiętych w decyzji przedmiotów opodatkowania, to należało w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 213 O.p. Wskazania wymaga, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w: C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Tym samym razie stwierdzenia, że zachodzą przesłanki do uzupełnienia decyzji, w szczególności z tego powodu, że decyzja nie rozstrzyga o całości sprawy podatkowej, organ podatkowy powinien wydać decyzję rozstrzygającą merytorycznie sprawę w zakresie uprzednio pominiętym. Podstawę prawną takiej decyzji stanowią, obok art. 213 § 3 O.p., przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w odniesieniu do tej pominiętej uprzednio kwestii. To ich treść oraz okoliczności faktyczne danej sprawy decydują o treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 3 O.p. Może się zatem okazać, że organ podatkowy wyda wprawdzie decyzję uzupełniającą decyzję pierwotną, jednak o treści znacząco innej od oczekiwanej przez stronę. Kolejno należy zauważyć, że nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez Organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Dlatego też Organ odwoławczy wydając decyzję kasatoryjną miał obowiązek powstrzymania się od wyrażania poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, skoro na tym etapie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08. W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej SKO wyraziło pogląd, że w przypadku kiedy nastąpi wyodrębnienie w budynku prawa odrębnej własności lokalu (co miało miejsce w niniejszej sprawie), przedmiotem opodatkowania jest powstała w ten sposób nieruchomość lokalowa, stanowiąca część budynku. Hala stanowi osobny lokal, posiada osobną księgę wieczystą, zatem Organ odwoławczy uznał, że hala garażowa wyodrębniona została jako lokal użytkowy w budynku mieszkalnym, w związku z czym stanowi osobny od lokali mieszkalnych i gruntu przedmiot opodatkowania. Podatnicy zobowiązani są do zapłaty podatku od nieruchomości za posiadany lokal mieszkalny i garażowy, stosownie do ich powierzchni, a także do zapłaty podatku za części wspólne z lokalami związane. Sąd zauważa, że powyższej wskazana część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Organ wyraził pogląd prawny w zakresie prawa materialnego. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy podzielając stanowisko Organu I instancji uznał, że skoro hala garażowa wyodrębniona została jako lokal użytkowy w budynku mieszkalnym, to stanowi osobny od lokali mieszkalnych i gruntu przedmiot opodatkowania. Oznacza to tym samym, że SKO działając jako organ II instancji wskazało kierunek działania Prezydentowi Miasta swoimi poglądami prawnymi co do prawa materialnego. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu. Należy zatem powtórzyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie podkreśla się, że charakter decyzji kasacyjnej nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia, choćby w części co do istoty sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. ze względów szczegółowo opisanych powyżej. Stwierdzone naruszenia art. 233 § 2 O.p. musiały prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy po pierwsze uwzględni treść art. 233 § 2 O.p. i dokona oceny materiału dowodowego w sprawie w kontekście wskazywanych w nim przesłanek, biorąc pod uwagę przy tym, że decyzja kasacyjna ma charakter procesowy i nie jest możliwe wypowiadanie się w niej co do kwestii merytorycznych. W przypadku ustalenia istnienia braków materiału dowodowego wypowie się także, czy jest możliwe ich uzupełninie w zakresie wskazanym w art. 229 O.p., czy też nie. Następnie Organ odwoławczy powinien ocenić, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w której wydana została decyzja Organu I instancji, czy zachodzą przesłanki do jej uzupełnienia wskazane w art. 213 § 1 O.p. Stanowisko w tym zakresie powinno być wsparte konkretną, osadzoną w realiach tej sprawy, argumentacją odpowiadającą wymogom art. 210 § 4 (w związku z art. 219) O.p. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., albowiem Organ odwoławczy nie wykazał konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. SKO uchyliło się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czym naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., a także szybkości, o której mowa w art. 125 O.p. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.