I SA/Gl 969/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 20.017 (dwadzieścia tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.), a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej podatnik, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] (znak sprawy: [...]) określającej z tytułu podatku od towarów i usług: - za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za marzec 2014 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, . za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy- w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, oraz określającej kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych w niżej wymienionych miesiącach, zaokrąglonych do pełnych złotych: - za luty 2014 r. - w wysokości [...] zł, - za marzec 2014 r. - w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2014 r. – w wysokości [...] zł, - za maj 2014 r. - w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2014 r. - w wysokości [...] zł, - za lipiec 2014 r. - w wysokości [...] zł, - za sierpień 2014 r. - w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2014 r. - w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W deklaracjach VAT- 7, złożonych za okres od lutego do września 2014 r. podatnik prowadzący działalność pod firmą A, wykazał: - za luty 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za marzec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2014 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - za maj 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za czerwiec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za lipiec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za sierpień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; - za wrzesień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. wszczęte zostało przez Dyrektora UKS w K. wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2014 r. Stosowne dokumenty (wraz z adnotacją o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego) zostały doręczone stronie w dniu [...]r. Ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. zostały zawarte w protokole badania ksiąg z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...] r. został wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2014 r., organ I instancji ustalił, że w rozpatrywanych okresach podatnik: I. odnośnie podatku naliczonego dokonał obniżenia podatku z faktur zakupu, których wystawcą były następujące podmioty: 1. B sp. z o.o., L., 2. C Sp. z o.o., P., 3. D sp. z o.o., L., 4. E sp. z o.o., W.. II. odnośnie podatku należnego wystawił faktury VAT na rzecz: 1. F Sp. z o.o., W. (sprzedaż hurtowa) w okresie od lutego do września 2014 r.; 2. G sp. z o.o. S.K.A., K., 3. H Sp. Z o.o. Spółka Komandytowa, O., 4. I L.B., K., 5. J s.c. A. F., M. M., S.. Wobec ustalonych nieprawidłowości organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. określił stronie podatek od towarów i usług za okresy od lutego do września 2014 r. w wysokościach wskazanych w sentencji. Pismem z dnia 2 października 2017 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji wyżej wymieniony zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania oraz błędne przyjęcie, iż uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej i wprowadzał do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji, gdy materiał dowodowy poprawnie oceniony wskazuje, iż wszelkie zaewidencjonowane przez niego w stosownych rejestrach i dokumentacjach faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co uprawniało podatnika do rozliczenia podatku wynikającego z ww. faktur. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. W piśmie z 2 sierpnia 2019 r. strona zwróciła się na podstawie art. 199 § 1 w zw. z art. 188 O.p. o: - wystąpienie do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunków prawnych, bądź ich nieistnienia pomiędzy: a) podatnikiem a firmami B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o. i E sp. z o.o. w zakresie nabyć towarów, b) podatnikiem a firmami: F sp. z o.o., G sp. z o.o. SKA, H sp. z o.o. spółka komandytowa, I L. B., J s.c. A. F., M. M. oraz K M. D. w zakresie dostawy towarów. Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania DIAS stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Zdaniem organu, istotą sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2014 r. oraz prawidłowość określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za okres od lutego do września 2014 r. Wskazał na wstępie, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą A, składając w dniu 17 stycznia 2014 r. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności wskazał lokal położony w B., użytkowany na podstawie umowy najmu z dnia 16 stycznia 2014 r. zawartej z G. S. oraz aneksu z dnia 20 stycznia 2014 r. Pod tym adresem znajdował się sklep firmowy oraz zgłoszona przez niego kasa fiskalna, za pośrednictwem której była ewidencjonowana sprzedaż detaliczna. Przeważającą działalnością gospodarczą miała być sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, oznaczona jako 47.422 (kod PKD). Na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowej, w tym rejestrów sprzedaży i zakupu oraz faktur VAT ustalono, że w okresie od lutego 2014 r. do września 2014 r. podatnik dokonywał zakupu towarów w ilościach hurtowych, które następnie odsprzedawał kilku kontrahentom. Sprzedaż detaliczna, również w tym okresie, miała miejsce i odbywała się poprzez platformę ALLEGRO, jak też w sklepie. Jednak rozmiar tej sprzedaży był niewielki w stosunku do sprzedaży hurtowej. Z dniem 30 września 2014 r. podatnik zawiesił działalność gospodarczą, natomiast z dniem 10 czerwca 2015 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej i 11 czerwca 2015 r. został wykreślony z rejestru. Następnie DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania wskazując, że 5.letni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie nr [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku do towarów i usług za okres od lutego do września 2014 r. przez stronę w wyniku posługiwania się w wyżej wymienionym okresie nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. Ponadto zgodnie z art. 70c O.p. ww. organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, pismem z dnia [...] r. wysłanym na adres pełnomocnika (data doręczenia pełnomocnikowi - [...] r.). W dniu [...] r. organ karnoskarbowy przedstawił podatnikowi zarzuty, których treść ogłoszono mu w dniu [...] r. Tego dnia M. P. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Przechodząc do meritum DIAS przedstawił szczegółowo ustalenia w zakresie podatku naliczonego. Omówił zasady współpracy pomiędzy podatnikiem a dostawcami towarów Apple iPad Air 4G, Apple i Phone, konsoli Play Station 4 tj. B sp. z o. o. w L., C sp. z o. o. w P., D sp. z o. o. w L., E sp. z o. o. we W.. Za prawidłowe uznał ustalenia fatyczne i dokonaną na ich podstawie ocenę prawna zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił, że dostawcy byli "znikającymi podatnikami", miały siedziby w wirtualnych biurach, nie posiadały żadnego majątku i minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały magazynów, nie składali deklaracji VAT-7 i VAT- 7k, zarząd i udziałowcy byli obcokrajowcami, a zatem nie można było nawiązać z nimi kontaktu. Przywołał w tym zakresie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się do art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1) DIAS wskazał, ze sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87). Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Jak wskazał DIAS faktury muszą być rzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn., gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, iż wynika z niego, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem typu karuzelowego, w którym skarżący pełnił rolę "bufora". Świadczą o tym następujące cechy: - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", - kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określonego jako "organizator", - wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), - bardzo szybkie transakcje, - brak możliwości dysponowania towarem, - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych" tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), - brak gromadzenia zapasów, - ceny dumpingowe, - brak kontroli towarów, brak gwarancji, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), - brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności), - niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, - krótki okres działania "znikających podatników "(nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze. Spółki B, C, D, E były dostawcami powołanymi po to aby nie regulować nałożonych prawem danin publicznoprawnych, wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Organ I instancji uwypuklił wzajemne powiązania wszystkich firm działających w łańcuchu transakcji, których przedmiotem działalności był fakturowy handel elektroniką, a także na to, że świadomie brały one udział w nielegalnym przedsięwzięciu kierowanym przez osoby trzecie, niekoniecznie formalnie związane z tymi podmiotami. Faktury VAT wystawiane podatnikowi nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy tych faktur jako "znikający podatnicy" pozostawili po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który został odliczony przez podatnika. Rolą podatnika w łańcuchu dostaw było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. Był on przedsiębiorcą z niewielkim stażem (działał tylko od lutego do września 2014 r.) oraz bez własnego kapitału, co nie przeszkadzało "znikającym podatnikom" nawiązać z nim współpracy, narzucając własne jej warunki, na które skarżący się zgodził (krótkie terminy dostaw, odwrócone płatności - najpierw zapłata potem towar). Transakcje charakteryzowały się szybkością, skarżący w istocie nie dysponował towarem, po zeskanowaniu nr IMEI następował natychmiastowy przeładunek i dalsza sprzedaż. Zdaniem DIAS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz informacji uzyskanych od kontrahentów oraz organów kontroli skarbowej i organów podatkowych stwierdzono, że towary wynikające z zakwestionowanych faktur VAT uczestniczyły w łańcuchu dostaw, w których jako pierwszy podmiot krajowy nie dokonał zapłaty podatku VAT. Transakcje nabycia i sprzedaży przez podatnika sprzętu elektronicznego nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a strona skarżąca stanowiła ogniwo łańcucha firm uczestniczących w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, w tym postaci uzyskania nienależnych zwrotów tego podatku. Poczynione ustalenia dowodzą zaangażowania podatnika w proceder tworzenia fikcyjnego obrotu sprzętem elektronicznym z udziałem ww. podmiotów. Podatnik, podobnie jak inne firmy pełniące funkcją buforów w łańcuchu dostaw, występował w zawieranych transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika, który nie spełniał żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, bowiem nie mógł zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, składowanie, przeładunek), które uzasadniałyby jego obecność w tym łańcuchu. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika organ zwrócił uwagę na następujące okoliczności: - brak własnych środków finansowych na zakup i sprzedaż towarów, - brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, - brak pracowników, - brak własnych środków transportu do przewozu towarów, - brak nakładów związanych z reklamą i promocją towarów, - towar wysokiej wartości będący przedmiotem obrotu nie był ubezpieczony, - przedsiębiorca nigdy nie widział fizycznie telefonów, wchodzących w skład obrotu hurtowego, a jedynie kartony zawierające pudełka z pojedynczymi egzemplarzami telefonów, - obrót w zasadzie dotyczył kartonów z naklejonymi numerami IMEI, które były skanowane, w celu niedopuszczenia do ponownego wprowadzenia ich na rynek polski, - brak doświadczenia w branży, w której miał prowadzić działalność gospodarczą, - brak dostatecznej weryfikacji swoich dostawców, która pozwoliłaby wyeliminować zagrożenie związane z przestępczym procederem, - brak rozmów negocjacyjnych z dostawcami i odbiorcami, które często warunkują przystąpienie do handlu towarami o dużej wartości, - niska znajomość, a wręcz jej brak, z właścicielami reprezentującymi firmy będącymi dostawcami towarów wykazanych w kwestionowanych fakturach, - brak zabezpieczeń finansowych w przypadku utraty wartości towarów, stanowiących obrót fakturowy, - zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę, które nie mają nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, - brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka". Podatnik - mimo braku powyższych czynników - już na wstępie "działalności" zaczął generować ogromne "fakturowe" obroty, a co za tym idzie wysokie przepływy środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych wykorzystywanych w tym celu przez niego. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wystąpiły łącznie, a materiał dowodowy potwierdził fakt, że podatnik świadomie i czynnie brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, celem wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach procederu "karuzeli podatkowej" Na świadome działanie podatnika wskazuje również fakt, że wśród jego dostawców nie było ani jednego rzetelnego i sprawdzalnego dostawcy. U wszystkich dostawców toczyło się postępowanie podatkowe, w wyniku którego zakwestionowano prawidłowość transakcji. W stosunku do przeważającej liczby kontrahentów za okresy rozliczeniowe, w których dokonywali transakcji z podatnikiem, zostały wydane decyzje, w których określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. lub poczyniono takie ustalenia w zakresie ich transakcji ze stroną, które pozwalają wyciągnąć zaprezentowane wnioski. Zdaniem DIAS podatnik nie podjął czynności, które pozwoliłyby na przekonanie, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Racjonalnie działający przedsiębiorstwa zastanowiłby się, co jest powodem, iż każdy kolejny dostawca "znaleziony w Internecie" proponuje mu podobne warunki sprzedaży telefonów na zasadzie przekazania towaru, bez wcześniejszej jakiejkolwiek minimalnej zapłaty, jednocześnie zgadzając się na tzw. odroczenie płatności za towar do momentu otrzymania pieniędzy od swego nabywcy oraz - biorąc pod uwagę rozmiar transakcji - stosunkowo krótkich terminów płatności. Podatnik mógł potwierdzić lub rozwiać takie wątpliwości poprzez podjęcie czynności w postaci pozyskania i potwierdzenia dokumentów kontrahenta, np. kserokopii decyzji nadania Regon, NIP, odpisu z KRS czy innych dokumentów. Nie bez znaczenia jest również sprawdzenie rzetelności kontrahenta, okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy i prowadzeniu interesów z innymi kontrahentami. Zgromadzone dowody wskazują jednoznacznie na brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów przez stronę czego przejawem jest m.in. brak weryfikacji kontrahentów pod względem adresu ich siedziby, miejsc prowadzenia działalności, posiadania zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, jak również akceptacja u kolejnych dostawców tych samych warunków co nałożone na podatnika, mimo braku z jego strony historii prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w branży urządzeń elektronicznych. W dalszej kolejności DIAS przedstawił ustalenia odnośnie podatku naliczonego. Omówił obszernie transakcje ze spółką F, wskazując, że w okresie od lutego do września 2014 r. strona wystawiła na rzecz F faktury VAT o łącznej wartości netto: [...] zł i podatku VAT: [...] zł. Towar ten podlegał dalszej odsprzedaży, następnie trafiał do firmy pełniącej funkcje brokera i był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Opisując przykłady obrotu towarem DIAS wykazał, że jego część wracała ponownie na terytorium Polski i dostarczana była np. do magazynu L S.A. w G.. Organ odwoławczy scharakteryzował nadto dokładnie zasady współpracy z pozostałymi nabywcami elektroniki tj. G sp. z o.o. S.K.A. w K., na rzecz której w sierpniu 2014 r. podatnik wystawił dwie faktury VAT o łącznych wartościach netto: [...] zł i podatku VAT [...] zł, były to telefony Apple nabyte uprzednio od spółki D. Towar podlegał dalszej odsprzedaży. Odnośnie H sp. z o.o. spółka komandytowa w O., ustalono, że w sierpniu 2014 r. podatnik wystawił dwie faktury VAT na rzecz H o łącznych wartościach netto: [...] zł i podatku VAT [...] zł (telefony Apple iPhone również zakupione od D) Co do I L. B. z siedzibą w K. ustalono, że w okresie od lipca 2014 r. do sierpnia 2014 r. podatnik wystawił [...] faktur VAT o łącznej wartości netto: [...] zł i podatku VAT [...] zł, tytułem sprzedaży [...] sztuk telefonów Apple iPhone i [...] sztuk konsol Sony PlayStation [...]. Telefony nabyte zostały od D oraz E Sp. z o.o., natomiast dostawcą konsol była tylko spółka D. Towar sprzedany firmie L. B. odsprzedano dalej firmie M T. Z., A. R. s.c. z R., ta zaś firma wystawiła faktury na rzecz N K. B., [...] A., która pełniła funkcję brokera. Ostatecznie przedmiotowe telefony opuściły terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do odbiorcy J S.C. w S. organ wskazał, ze przedmiotem sprzedaży wykazanym w fakturach z [...] i [...] r. ([...] faktury z tego dnia) były telefony Apple iPhone 5S ([...] sztuk), których źródłem pochodzenia była D. Podsumowując ustalenia w zakresie podatku należnego i dokonując ich oceny prawnej organ odwołał się do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, taka czynność nie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o d towarów i usług jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie nabył od podmiotów B, C, D, E ww. sprzętu elektronicznego na podstawie przedstawionych faktur zakupu, a w konsekwencji powyższego nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sam tego prawa nie nabył) na rzecz swoich odbiorców, tj. F, G, H, I L. B., J s.c. Zarazem, skoro skarżący wystawił na rzecz ww. podmiotów faktury i skutecznie wprowadził je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych w fakturze stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania zarówno sytuacji, w której podatek z fikcyjnie wystawionej faktury nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury. Skutkiem tego należy uznać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję prawną istniejącą w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, przy tym dopuszczalną na gruncie prawa unijnego (art. 203 Dyrektywy 2006/112). Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji, tj. księgowania w księgach stron transakcji, gdyż - jak wyżej stwierdzono - dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego (własnego zobowiązania podatkowego), czy też żądania zwrotu podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Według DIAS ocena spornych transakcji prowadzi do wniosku, że również firma podatnika wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez stronę na rzecz ww. odbiorców, mające rzekomo dokumentować odsprzedaż telefonów Apple iPhone, konsol Sony PlayStation uznać należy za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur. Za trafnością dokonanej oceny przemawia również fakt, że ww. podmioty, tj. B, C, D, E zostały zobowiązane do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach (w tym na rzecz strony) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mocą funkcjonujących w obrocie prawnym decyzji ostatecznych. Podsumowując DIAS uznał rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami. Końcowo organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania. W oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym zeznania strony i świadków) stwierdził, że firma skarżącego uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchach dostaw towarów handlowych w charakterze "bufora". Według organu podatnik miał świadomość udziału w nielegalnych transakcjach, uzyskiwał korzyści ze zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia. Opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Odniósł się również do wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, uznając je za nieuprawnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych, 2) art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 188 O.p - poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami, a tym samym na okoliczność dokonanych nabyć towarów m.in. telefonów Apple i Pad Air 4G, Apple iPhone i konsoli PlayStation oraz ich dalszej sprzedaży w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji strony przedmiotowej transakcji, 3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie mającego wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia towarów oraz ich dalszej sprzedaży nie miały celu gospodarczego, 4) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, 5) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną 6) 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez nie wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla, których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, że towary będące przedmiotem nabyć zostały faktycznie dokonane, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te nabycia stosując art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do ich dalszej sprzedaży - poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy prawne do ich zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego, 7) art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu i sprzedaży za dowód tego co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia towarów oraz rejestru sprzedaży VAT z tytułu ujęcia w nich faktur dotyczących ich dalszej sprzedaży. 8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez działania organu I instancji, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów oraz ich sprzedaży, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. 2. Prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. oraz kwot do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od lutego 2014r. do września 2014r. pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2019 r., a decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...]r. 2) art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1 O.p, 3) art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem, 5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w wyniku przyjęcia przez organ II instancji, jako własnego stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżący nie nabył towarów, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te nabycia wystawionych przez nw. firmy: B, C, D, E, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te nabycia wystawionych przez firmy wymienione w pkt 2.5) odwołania pomimo niekwestionowania przez organu obu instancji fizycznego ich istnienia jak i obrotu tymi towarami, 7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, w wyniku przyjęcia przez organ II instancji, jako własnego stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ I instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżący nie dokonał dostaw towarów na rzecz firm: F, G, H, I L. B., J s.c., K, M. D., objętych fakturami wyminionymi w decyzji organu I instancji, 8) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące: luty, sierpień i wrzesień 2014 r. w wysokościach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za te miesiące. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi (48 stron) jej autor umotywował podniesione zarzuty materialne i procesowe, odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. pełnomocnik zaznaczył, że termin przedawnienia ww. zobowiązań - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a decyzja odwoławcza wydana została w dniu [...]r. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu II instancji, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, tj. [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności, w jego ocenie, wystosowane do rąk pełnomocnika skarżącego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nie spełniało wymogów wskazanych w powyższych przepisach. Zawiadomienie z dnia [...] r. nie wskazywało bowiem, że wszczęcie postępowania nastąpiło w związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Natomiast w orzecznictwie podkreśla się, że podatnik musi posiadać wiedzę, iż toczy się postępowanie karnoskarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Tego wymogu zawiadomienie otrzymane przez pełnomocnika nie spełnia. Pełnomocnik podniósł nadto, iż skarżący nie wiedział ani nie mógł się dowiedzieć, że jego dostawcy pełnili rolę znikających podatników i nie uiścili podatku należnego. Podatnik zweryfikował swoich dostawców sprawdzając nr NIP i REGON oraz dane z KRS, otrzymał również zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Towar odbierał osobiście, sprawdzał stan przesyłek, skanował nr IMEI. Był wprawdzie tylko pośrednikiem, ale to nie świadczy samo w sobie o nadużyciach, taki przyjął model handlowy. Jak podkreślił, obecnie powszechne jest prowadzenie interesów za pośrednictwem maila czy telefonu. Zdaniem autora skargi nie można podatnika obciążać odpowiedzialnością za nieprawidłowości po stronie kontrahentów, on sam dołożył należytej staranności w tym zakresie. Nabył towary na podstawie faktur, a ich pewną ilość sprzedał także w ranach sprzedaży detalicznej. Posiada obszerną dokumentację dotyczącą dostaw i dalszej odsprzedaży, takich jak umowy, faktury, zaświadczenia, zestawienia nr IMEI, wyciągi bankowe, korespondencję handlową w formie mailowej. Organy natomiast nie wskazały jakich czynności powinien był jeszcze dokonać, aby pozostawać w tzw. "dobrej wierze". W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest po pierwsze zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego jaki i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od lutego do września 2014 r. - w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika, a po drugie określenie wobec niego kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Obniżenie podatku wynikało z faktur zakupu towarów w postaci sprzętu elektronicznego od spółek z o.o.: B, C, D, E, który to sprzęt podlegał natychmiastowej odsprzedaży do podmiotów takich jak: F, G, H, I L. B., J s.c. Według organów podatkowych, wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie odnośnie faktur wprowadzonych do obrotu przez skarżącego zastosowano art. 108 u.p.t.u. Pełnomocnik strony skarżącej negując prawidłowość powyższych stwierdzeń zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, podnosząc w szczególności niekompletność materiału dowodowego i jego dowolną ocenę, jak również przepisów prawa materialnego. Wśród zarzutów znalazł się również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r. Zasadności tego zarzutu pełnomocnik strony upatrywał w tym, że wystosowane przez organ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. nie wywołało powyższego skutku, albowiem jego treść nie spełniała wymogów określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z dnia [...] r. nie wskazywało bowiem, że wszczęcie postępowania nastąpiło w związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Z racji doniosłości tego zagadnienia Sąd jest przede wszystkim zobowiązany do zbadania problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, których od strony materialnej dotyczy zaskarżona decyzja. Podniesiona w skardze kwestia przedawnienia zobowiązania rzutuje bowiem na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie, dlatego też winna być ona wyjściowo w sposób skrupulatny zweryfikowana. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do września 2014 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji zapadła w dniu [...] r., a zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania za okres od lutego do września 2014 r. Natomiast decyzja odwoławcza wydana została w dniu [...] r., przy czym, jak wynika z akt administracyjnych, w sprawie nie było prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nastąpiło jednakże zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wywołane wydaniem w dniu [...] r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT -7 w okresie od lutego do września 2014 r. poprzez ujęcie w nich [...] fikcyjnych faktur zakupu telefonów komórkowych i urządzeń do gier, na łączną kwotę podatku VAT [...] zł oraz wystawienie w ww. okresie i ujęciem w deklaracjach VAT 7 po stronie podatku należnego [...] fikcyjnych faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych towarów tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi w dniu [...] r., dokonując jednocześnie jego wstępnego przesłuchania. Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, pismem z dnia [...] r. wysłanym na adres pełnomocnika (data doręczenia pełnomocnikowi - [...] r.). w powyższym zawiadomieniu organ wskazał, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres II-IX 2014 r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenia popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. postepowanie karnoskarbowe zostało zawieszone. Jak wynika z powyższego, w rozpoznawanej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanki, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 kks, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks; - ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Rozpoznając zarzut przedawnienia Sąd jest jednocześnie zobligowany uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Konieczność dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Jej brak (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być bowiem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Sąd administracyjny winien mieć zatem możliwość weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną (por. wyrok NSA z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Jednocześnie należy podkreślić, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012, Lex nr 1337074). Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Wątpliwości Sądu budzi przede wszystkim fakt, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało po upływie dwóch lat od wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, z datą [...] r., a zatem bardzo blisko upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lutego do września 2014 r. Wprawdzie podatnikowi w dniu [...] r. ogłoszono zarzuty, ale w dalszej kolejności, w dniu [...] r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia znalazło się stwierdzenie, że organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia przez DIAS w sprawie podatkowej, które "z całą pewnością pozwoli stwierdzić, czy opisane wyżej działania noszą znamiona przestępstwa skarbowego". Zdaniem ww. organu ustalenia w sprawie podatkowej są konieczne dla "skutecznego postawienia zarzutu z art. 56 kks". W ocenie Sądu nie budzi natomiast wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Do obowiązków organu II instancji w tej sytuacji należało więc tym bardziej szczegółowe przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na przepis art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło w pozorowany sposób. Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Aby Sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach decyzji, rozważając przy tym, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodać przyjdzie, że rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karnoskarbowego. Podsumowując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż nie podzielił zarzutów skargi dotyczących wadliwej treści zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., które wystosowano do pełnomocnika skarżącego. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, iż w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obojętne było to, że treść zawiadomienia nie wskazywała konkretnych zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za konkretny miesiąc, ale za okres, w którym te zobowiązania powstały - czyli "II-IX. 2014 r.". Kluczowym było bowiem to, że z niewykonaniem owych zobowiązań miesięcznych w podatku VAT (jako będących wypadkową zdarzeń przypadających na dany okres rozliczeniowy tego podatku) wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Instytucja przedawnienia, w odniesieniu do podatku VAT obejmuje zobowiązanie podatkowe w tym podatku, które są jednym z możliwych wyników, w jaki za rozliczany okres podatkowy może zakończyć się wyliczenie podatku. Rozliczenie takie może przybrać również postać kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tzw. zwrot pośredni oraz kwoty do zwrotu, tzw. zwrot bezpośredni - szerzej zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Skoro więc w rozliczeniu podatku VAT przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można wiązać jego znaczenia z poszczególnymi elementami składowymi, np. z wykazanym na konkretnej fakturze podatkiem należnym. Wystarczające zatem było, aby czyny zabronione objęte postępowaniem karnym skarbowym miały związek z rozliczeniami danych miesięcy (ich niewykonaniem), niekoniecznie zaś, aby owo postępowanie obejmowało każdy z elementów mogących mieć znaczenia dla podatku VAT. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 20.017 zł. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W badanej sprawie Sąd orzekający stwierdził, że skarga została uwzględniona z powodu braku dostatecznego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do września 2014 r., czego podstawą była uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy miał możliwość odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej najwcześniej w odpowiedzi na skargę. Z kolei strona w skardze oparła zarzut przedawnienia na zupełnie innej podstawie niż ta, która został uwzględniona przez Sąd. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego w wysokości 10.000 zł, czyli w kwocie niższej niż wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).