III SA/Wa 560/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Z. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia [...] stycznia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") z dnia [...] lipca 2019 r. określającą Państwu Z. D. i M. D. (dalej zwani "Skarżącymi") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 204.028,00 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji została ona wydana w następującym stanie faktycznym. W okresie od 23 czerwca 2003 r. do 12 lutego 2015 r. Z. D. (dalej zwany "Skarżącym") prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. T. D. Z. D. . W dniu 5 lutego 2015 r. prowadzone przez niego przedsiębiorstwo w całości wniesiono celem pokrycia wkładu w "A." sp. z o.o. I spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "A." sp. z o.o. I sp.k.a.) z siedzibą w W. (obecna nazwa: "T. T. D. D. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.). Małżonkowie Z. D. i M. D. złożyli w dniu 30 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2014 r., w którym wykazali - przychód podatnika ze stosunku pracy 5.040,00 zł - koszty uzyskania przychodu 2.052,56 zł - dochód ze stosunku pracy 2.537,44 zł - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 1.032.518,69 zł - koszty uzyskania przychodu 992.624,01 zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 39.894,68 zł - przychód małżonki ze stosunku pracy 12.059,56 zł - koszty uzyskania przychodu 556,24 zł - dochód małżonki ze stosunku pracy 11.503,32 zł odliczenia od dochodu: - składki na ubezpieczenie społeczne podatnika 691,20 zł - składki na ubezpieczenie społeczne małżonki 1.616,37 zł - dochód do opodatkowania 51.627,87 zł - podstawa opodatkowania 25.814,00 zł - podatek 8.181,00 zł odliczenia od podatku: - składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika 2.955,21 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonki 788,43 zł - odliczenia wykazane w PIT/O (ulga na dzieci) 2.224,08 zł - podatek należny 2.213,00 zł W dniu 4 maja 2016 r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na podstawie upoważnienia z dnia 19 kwietnia 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. do akt kontroli włączono dowody zgromadzone w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2013 r. do 31 maja 2014 r. W trakcie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) brak faktury potwierdzającej sprzedaż 66,64 ton soli drogowej, 2) brak faktury potwierdzającej sprzedaż kruszywa budowlanego w ilości 83,7 ton wraz z usługą transportu, 3) brak faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych świadczonych w okolicach T., S. i K., 4) nierzetelne faktury wystawione przez P. H.P. E. P. dokumentujące w 2014 r. zakup oleju napędowego za kwotę 126.871,99 zł, 5) nierzetelne faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych dla firmy P. D. A. za kwotę 803.120,00 zł, 6) przychód podatkowy w kwocie 1.021.305,90 zł z tytułu wpłat na r-k bankowy przekazanych przez firmę P. D. A . Naczelnik US w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. (doręczonym w dniu 15 lutego 2018 r.), wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił im zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 204.028,00 zł przyjmując: - przychód podatnika ze stosunku pracy 5.040,00 zł - koszty uzyskania przychodu 2.052,56 zł - dochód ze stosunku pracy 2.537,44 zł - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 700.213,79 zł - koszty uzyskania przychodu 569.452,29 zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 130.761,50 zł - przychód/dochód podatnika z innych źródeł 591.605,40 zł - razem przychód podatnika 1.296.859,19 zł - razem koszty uzyskania przychodu 571.504,85 zł - razem dochód podatnika 725.354,34 zł odliczenia od dochodu: składki podatnika na ubezpieczenie społ. 691,20 zł - dochód podatnika po odliczeniu dochodu zwolnionego 724.663,14 zł - przychód małżonki ze stosunku pracy 12.059,56 zł - koszty uzyskania przychodu 556,24 zł - dochód małżonki ze stosunku pracy 11.503,32 zł odliczenie od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne małżonki 1.616,37 zł - dochód małżonki po odliczeniu dochodu zwolnionego 9.886,95 zł - dochód do opodatkowania 734.550,09 zł - podstawa obliczenia podatku 367,275 zł - obliczony podatek 209.996,12 zł odliczenia od podatku: - składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.743,64 zł - odliczenia wykazane w PIT/O (ulga na dzieci) 2.224,08 zł - podatek po odliczeniach 204.028,40 zł W odwołaniach z dnia 2 sierpnia 2019 r. Skarżący ww. decyzji zarzucili: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p."), poprzez uznanie Skarżącego za stronę postępowania i doręczenie mu decyzji administracyjnej, podczas, gdy stroną postępowania powinna być spółka osobowa do której Skarżący wniósł swe przedsiębiorstwo celem pokrycia wkładu w dniu 5 lutego 2015 r. tj. "T. T. D. Z. D. " sp.k.a., 2) art. 133 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że to Skarżący jest stroną niniejszego postępowania, podczas gdy stroną postępowania powinna być spółka działająca pod firmą "T. T. D. Z. D. " sp.k.a. z siedzibą w W., 3) art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu spółce T. T. D. Z. D. , podczas gdy w wyniku zbycia przedsiębiorstwa na rzecz tej spółki, to ta spółka powinna być adresatem decyzji w niniejszej sprawie, 4) art. 17 § 1 w zw. z art. 15 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie niniejszej sprawy z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów, 5) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdzić należy, iż niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych wniosków, 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne i wybiórcze, a nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co miało istotny wpływ na wydanie wadliwej decyzji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, 1) art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji w której Skarżący wniósł przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu w spółce osobowej w dacie obowiązywania ww. przepisu wywołującego skutki w sferze prawa materialnego z mocy prawa z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa celem pokrycia wkładu w spółce osobowej, zaś zgodnie z przepisem intertemporalnym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. i w oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż przedmiotowa decyzja została skierowana do niewłaściwego podmiotu, gdyż stroną przedmiotowego postępowania podatkowego winna być spółka T. T. D. D. sp.k.a. Powołując się na treść art. 93a § 1 O.p. stwierdzono w odwołaniu, iż odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza pełne i bezwarunkowe zastosowanie sukcesji podatkowej. Uznano bowiem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zasadą sukcesji uniwersalnej, polegającą na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę. Stwierdzono, iż organ podatkowy prowadząc kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe wobec Państwa D. , a nie spółki T. T. D. D. sp.k.a. naruszył przepis art. 7 O.p. Jednocześnie organ podatkowy naruszył przepisy o właściwości miejscowej, albowiem organem właściwym w niniejszej sprawie winien być organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby spółki T. T. D. D. sp.k.a. z siedzibą w W. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołali szereg wyroków z orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Ponadto w odwołaniu stwierdzono, iż decyzja organu została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegającego głównie na wybiórczej jego ocenie. Za krzywdzący i nieuzasadniony uznano zarzut organu odnoszący się do rzekomego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w celu uzyskania zysku, a ponoszone przez przedsiębiorcę wydatki są wynikiem jego racjonalnych założeń i sposobu działania. Organ podatkowy jest uprawniony do ingerencji w sprawy prowadzonego przedsiębiorstwa, ale tylko w zakresie określonym w ustawach, co oznacza, iż nie leży w jego gestii ocena zasadności czy ekonomicznego sensu nabywania towarów lub usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") w decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzje Organu I Instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 133 § 1, art. 17 § 1 O.p. poprzez uznanie Skarżącego za stronę niniejszego postępowania i doręczeniu mu decyzji administracyjnej, podczas gdy stroną postępowania powinna być spółka osobowa działająca pod firmą "T. T. D. D. " sp.k.a. z siedzibą w W. Mając na uwadze treść art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa. Przepis ten znajduje się w rozdziale 14 O.p. "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych", co świadczy, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia, nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 O.p. "Odpowiedzialność osób trzecich" i zgodnie z art. 112 § 1 nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już taka istnieje w art. 112 O.p. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów. Skoro więc osoba fizyczna nie traci wraz z wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. W związku z powyższym, wbrew stanowisku przedstawionemu w odwołaniu, Skarżący był stroną postępowania podatkowego w podatku dochodowym za 2014 r., gdyż prowadzona w tym okresie osobiście przez niego działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług transportowych, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Niewątpliwie zatem postępowanie, jak i wydana za powyższy okres skarżona decyzja dotyczy jego interesu prawnego. Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 lutego 2015 r. Skarżący wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo celem pokrycia wkładu w spółce pod firmą "A." sp. z o.o. I sp.k.a. siedzibą w W. (obecnie spółka prowadzi działalność gospodarczą pod zmienioną firmą: T. T. D. D. sp.k.a. z siedzibą w W. ). Zatem Skarżący nabył ogół praw i obowiązków komplementariusza w "A." sp. z o.o. I sp.k.a., do której wniósł wkład, a następnie w trakcie nadzwyczajnego walnego zgromadzenia nastąpiła zmiana firmy spółki na T. T. D. D. sp.k.a. Należy zatem podkreślić, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci bytu prawnego. W związku z tym nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, a więc pełnej sukcesji. Nie ulega wątpliwości, że stroną niniejszego postępowania jest Skarżący zamieszkały w miejscowości Ł. Tym samym zgodnie z art. 17 § 1 O.p. właściwym do prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego oraz do wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na miejsce zamieszkania Strony, był Naczelnik US. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 i art. 17 O.p. Następnie Dyrektor wskazał, że jak wynika z zeznania podatkowego za 2014 r. Skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 1.032.518,69 zł, tj. w takiej samej wysokości jak sprzedaż wykazana w złożonych deklaracjach VAT-7. Zauważył, że na podstawie dokumentów źródłowych oraz zapisów w rejestrze sprzedaży VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. ustalono, że Skarżący uzyskał przychody w łącznej wysokości 503.594,42 zł, z czego 408.930,00 zł dotyczyło 6 faktur wystawionych dla firmy "P. " za świadczenie usług transportowych. Dyrektor wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktury wystawione przez Podatnika dla firmy "P. " nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym kwota 408.930,00 zł nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Według dowodów okazanych do kontroli Strona w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. wykorzystywał ciągnik siodłowy Volvo i nie miał realnych możliwości samodzielnego wykonania zafakturowanych usług. Dyrektor zaznaczył, że Skarżący przesłuchiwany w dniu 23 stycznia 2015 r. zeznał, że zafakturowanych usług transportowych nie wykonywał samodzielnie, lecz korzystał z usług kontrahentów: "T. T. C." Sp. z o.o., "P. T. I." sp. z o.o. (prezesem obu spółek był A. O.) oraz firmy "Z. E. L. R.". Organ wskazując na zeznania poszczególnych świadków wykluczył możliwość wykonywania tychże usług przez wskazanych przez Skarżącego podwykonawców. Dyrektor wskazał, że Podatnik samodzielnie nie wykonywał również usług przewozu soli dla "K. S. K." S.A. Z dowodów źródłowych wynika, że usługę przewozu soli, wraz ze Skarżącym, o wartości netto 35.636,00 zł (faktura [...] z [...] stycznia 2014 r) i o wartości netto 21.045,30 zł (faktura [...] z [...] lutego 2014 r.) realizowały trzy firmy. Przesłuchani w charakterze świadka w toku postępowania podatkowego: S. S., K. D., P. C. nie potwierdzili natomiast wykonywania usług dla Podatnika w zakresie przewozu gruzu i odpadów z nielegalnych wysypisk. Z uwagi na: – wykazanie na stanie na dzień 31 grudnia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r. – soli drogowej w ilości 169,64 ton o wartości 46.820,64 zł, brak dokumentu potwierdzającego sprzedaż 66,64 ton soli drogowej, – informacji z dnia 14 listopada 2014 r. o sprzedaży soli, – sprzecznych informacji przekazanych przez Skarżącego i D. A. w zakresie miejsca magazynowania soli, – braku wykazania soli drogowej w wykazie posiadanych składników majątkowych na dzień 5 lutego 2015 r. Dyrektor uznał, że Podatnik zbył sól drogową i nie zaewidencjonował przychodu z jej sprzedaży. Wskazał również, że w rejestrze zakupów za kwiecień 2014 r. zaewidencjonowano 2 faktury wystawione przez "H. M. P." Sp. z o.o. w Z. dokumentujące zakup kruszywa budowlanego: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. (61,5 ton) wartość netto 1.998,30 zł i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. (22,2 ton) wartość netto 821,40 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika z dnia 23 stycznia 2015 r. zakupione kruszywo sprzedał w kwietniu 2014 r. Panu P. , lecz faktury dokumentującej sprzedaż do dnia dzisiejszego nie wystawił. Według Podatnika na łączny przychód 3.819,70 zł netto uzyskany ze sprzedaży kruszywa składały się: wartość netto zakupionego kruszywa i usługa transportu, tj. cztery kursy po 250,00 zł netto. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Dyrektor wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. Podatnik wykazał w kwocie 992.624,01 zł, na którą, jak wykazano w toku prowadzonego postępowania, składały się również kwoty wynikające z nierzetelnych faktur. Dyrektor kwestionując wiarygodność zeznań i wyjaśnień L. R. w konfrontacji z zeznaniami innych świadków, stwierdził, że zgromadzone dowody w sprawie nie dają podstaw do uznania, że transakcja zakupu usług transportowych opisana w fakturze nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na kwotę netto 48.800 zł wystawionej przez firmę "Z. E. L. R. " z M. M. miała rzeczywiście miejsce, a usługi zostały faktycznie wykonane przez firmę "Z. E. L. R. ". W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że wydatek w kwocie 48.800 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Analogiczna sytuacja, zdaniem Dyrektora, zaistniała w przypadku 9 faktur na łączną kwotę netto 215.400,00 zł wystawionych okresie styczeń-maj 2014 r. za usługi transportowe od "T. T. C. " Sp. z o.o. oraz faktury nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. na kwotę 32.100,00 zł, wystawioną przez "P.T. I. " Sp. z o.o. również za usługę transportową. Według Dyrektora analiza zgromadzonych dowodów dotyczących współpracy Podatnika ze spółkami "T. T. C. " i "P.T. I. " oraz firmą "E. T. L. R. " dowodzi, iż podmioty te faktycznie nie wykonały usług transportowych dla Podatnika, lecz uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W fikcyjnych transakcjach uczestniczyła też firma Pana D. S. , która była kontrahentem spółek "T. T. C. " i "P.T. I. ", którym zlecał usługi Skarżący oraz Pan L. R. , który był kontrahentem Podatnika. W toku kontroli jednoznacznie ustalono, iż Pan D. S. nie posiadał własnych środków transportowych i jednocześnie brak było jakichkolwiek danych odnośnie funkcjonowania jego firmy w obrocie gospodarczym, gdyż nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał zeznań podatkowych ani deklaracji i nie mógł złożyć żadnych wyjaśnień, bowiem zmarł w styczniu 2015 r. Powyższe okoliczności nie pozwalają na uznanie, że usługi transportowe na rzecz Podatnika przez ww. podmioty gospodarcze zostały faktycznie wykonane. Z uwagi na powyższe ustalenia faktury wystawione przez wspomniane 3 podmioty gospodarcze na łączną kwotę 247.500,00 zł nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a tym samym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala również uznać za nierzetelne faktury na łączną kwotę netto 126.871,72 zł dokumentujące zakup oleju napędowego wystawione przez firmę P. H.,,P.E.F." E. P. (12 faktur na kwotę 48.376,14 zł za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. oraz 9 faktur na kwotę 78.495,58 zł za okres od 1 czerwca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.). Kopie paragonów, w oparciu o które zostały wystawione powyższe faktury, wskazują na kilkukrotne zakupy paliwa w jednym dniu (w ilościach niekiedy mniejszej niż 10 litrów), w tym także w niewielkich odstępach czasu, w dniach lub w godzinach, w których Skarżący nie używał pojazdu (ustalono to na podstawie tarczek tachografu), a także w dniach, w których dokonywał zakupu paliwa w innych miejscowościach. Poczynione ustalenia pozwalają stwierdzić, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznego zakupu paliwa do pojazdu Podatnika, a tym samym wynikająca z nich łączna kwota 126.871,72 zł na podstawie art 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor wskazał, że analiza całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić, iż zaistniała sytuacja uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 i § 2 O.p.). Uznał zarazem, iż w rozpatrywanej sprawie, mamy do czynienia z niewątpliwym brakiem ksiąg podatkowych za 2014 r., których Podatnik nie przedłożył pomimo kilkukrotnych wezwań. Zgromadzone dowody okazały się niewystarczające do jednoznacznego ustalenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co jest warunkiem koniecznym do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Tym samym zgromadzone materiały nie mogły stanowić podstawy do zastosowania żadnej z sześciu metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organ uznał, że z uwagi na brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w § 3 art. 23 O.p. w pełni uzasadnione było, oszacowanie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w inny sposób, który pozwoliłby na jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Zastosowana metoda oszacowania została oparta na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym m.in. na złożonym zeznaniu podatkowym za 2014 r., deklaracjach podatkowych w zakresie rozliczeń podatku VAT za 2014 r., wyjaśnieniach Podatnika i innych dowodach źródłowych. Podstawą do szacowania przychodów i kosztów była wysokość przychodów i kosztów działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. Wielkości te zostały skorygowane o przychody niestanowiące przychodów z działalności gospodarczej i zwiększone o przychody, które nie zostały zafakturowane i opodatkowane. Koszty działalności zostały zmniejszone o wydatki, które zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W efekcie oszacowany dochód Podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. wyniósł 130.781,50 zł (w tym: przychód - 700.213,79 zł i koszty uzyskania przychodów - 569.452,29 zł). Dyrektor wskazał, że dokonana analiza operacji przeprowadzonych za pośrednictwem rachunku bankowego firmy "T. T. D. Z. D. " za 2014 r. wykazała, iż na konto Podatnika firma "P. " dokonała wpłat w łącznej wysokości 1.057.412,55 zł, z czego kwota 591.605,40 zł dotyczyła zapłaty za faktury. Ponieważ spośród ww. faktur jedna (nr [...]) została wystawiona w grudniu 2013 r., a pozostałe, jak to zostało wcześniej opisane, nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. kwota 591.605,40 zł nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, niemające charakteru zwrotnego, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Momentem powstania przychodu jest moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonej kwoty. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika jednoznacznie, iż Skarżący w 2014 r. uzyskał w formie przelewów bankowych trwałe przysporzenie w łącznej kwocie 591.605,40 zł, które nie było związane prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i kwota ta nie została firmie "P. " zwrócona. Tym samym otrzymane w 2014 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 591.605,40 zł należy uznać, jako przychód Podatnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wartości brutto, gdyż jako niezwiązane z działalnością gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z orzecznictwem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest każde przysposobienie majątkowe o charakterze trwałym, niemające charakteru zwrotnego, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile przychód nie jest objęty wyłączeniem zawartym w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Po uwzględnieniu, wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., dochodów ze stosunku pracy uzyskanych w 2014 r. przez Skarżącego (2.537,44 zł) i jego małżonkę (11.503,32 zł), składek na ubezpieczenie społeczne (odpowiednio 691,20 zł i 1.616,37 zł), składek na ubezpieczenie zdrowotne (odpowiednio 2.955,21 zł i 788,43 zł) oraz ulgi na dzieci (2.224,08 zł) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. dla Skarżących wyniosło 204.028,00 zł. Dyrektor stojąc na stanowisku, że zaskarżona decyzja organu I instancji nie została wydana z naruszeniem przepisów art. 7, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 93a § 2 pkt 2, art. 123 § 1 i art. 133 § 1 O.p., doszedł do przekonania, że działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę w 2014 r. podlegała rozliczeniu w ramach jego wspólnego z małżonką rozliczania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie wszystkie zgromadzone dowody podlegały rozpatrzeniu w ramach postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy. W sprawie wykorzystywane były też materiały zgromadzone w trakcie innego prowadzonego wcześniej postępowania wobec Podatnika, co jest zgodne z art. 181 O.p. Z kolei Podatnik w toku przedmiotowego postępowania, podobnie jak i w przypadku wcześniejszego postępowania, wzywany był do przedstawiania dowodów, w tym w szczególności ksiąg handlowych oraz składania wyjaśnień, lecz konsekwentnie odmawiał wszelkiej współpracy w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US dokonał kompleksowej oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w następstwie której miał podstawy skorzystać z instytucji oszacowania, kwestionując przy tym wcześniej stanowisko Podatnika w kwestii bycia stroną niniejszej sprawy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 122 O.p. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że zebrano wystarczający materiał dowodowy do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, a jego kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, a odmienna ocena dowodów przez Stronę niż ocena organów nie uzasadnia twierdzenia, iż doszło do naruszenia którejkolwiek z zasad opisanych w O.p. Skarżący w skardze z 10 lutego 2020 r., wnosząc o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji Dyrektora w przypadku stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p., art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, alternatywnie na wypadek nieuwzględnienia zarzutu nieważności, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji tj.: a) poprzez skierowanie zarówno przez organ I jak i II instancji decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, w sytuacji, gdy adresatem decyzji powinna być spółka osobowa T. T. D. D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. , co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 5 O.p.; b) przez wydanie zarówno przez organ I jak i II instancji decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości tj. - art. 17 O.p., co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą stanowiącą podstawę nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 1 O.p.; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: a) art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik wniósł przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu w spółce osobowej w dacie obowiązywania ww. przepisu wywołującego skutki w sferze prawa materialnego z mocy prawa z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa celem pokrycia wkładu w spółce osobowej, zaś zgodnie z przepisem intertemporalnym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., b) art. 23 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie i przyjęcie metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy organ dysponował wystarczającym materiałem w sprawie, c) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, iż wydatki z tytułu: – faktury nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na kwotę 48.800,00 zł wystawioną przez firmę "Z. E. L. R. " z M. M. , – 9 faktur na łączną kwotę netto 215.400,00 zł wystawionych w okresie styczeń - maj 2014 r. za usługi transportowe od "T. T. C. " Sp. z o.o. oraz faktury nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. na kwotę 32.100,00 zł wystawionej przez "P.T. I. " sp. z o.o. za usługę transportową, – faktury na łączną kwotę netto 126.871,72 zł dokumentujące zakup oleju napędowego wystawione przez firmę P. H."P.E.F." E. P. , nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tegoż przepisu. 3) innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik Sprawy w postaci naruszenia: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji, pomimo iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy i ponadto zawiera wady skutkujące jej nieważnością, b) art. 7 § 1 O.p. poprzez uznanie Skarżącego za stronę postępowania i doręczenie mu decyzji administracyjnej, podczas gdy stroną postępowania powinna być spółka osobowa, do której podatnik wniósł swoje przedsiębiorstwo celem pokrycia wkładu w dniu 5 lutego 2015 r. - T. T. D. Z. D. S.K.A., c) art. 133 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że to Podatnik jest stroną niniejszego postępowania podczas, gdy stroną postępowania powinna być spółka działająca pod firmą: T. T. D. D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. , d) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zostały naruszone poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ podatkowy ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, co powoduje przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia sprawy o dowolną ocenę materiału dowodowego, e) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to przepisy zostały naruszone poprzez : – brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a co w konsekwencji spowodowało wydanie wadliwej decyzji w sprawie, w sytuacji gdy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p. to organ ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, – niedokładne wyjaśnienie sprawy, ustalenie stanu faktycznego sprawy na własnej ocenie dowodów, dobrowolnej i dowolnej, – niepodjęcie wszelkich dopuszczalnych przez prawo kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, – rozstrzygnięcie wszelkich zaistniałych wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika - Skarżącego, f) niedostrzeżenia naruszenia przez organ I i II instancji art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p., które to przepisy zostały naruszone poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, g) niedostrzeżenia naruszenia przez organ I i II instancji art. 23 Ordynacji podatkowej, który to przepis został zastosowany poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga jest bezzasadna. Istotą sporu jest kwestia tego, czy organ prawidłowo przyjął, że Pan Z. D. był stroną postępowania, a nie Spółka, do której wniósł swoje przedsiębiorstwo drogą aportu. Sporne jest też przede wszystkim to, czy zasadnie organ zakwestionował wydatki z tytułu faktur wystawionych przez firmę "Z. E. L. R. " z M. M. , "T. T. C. " Sp. z o.o., "P.T. I. " sp. z o.o. oraz firmę P. H."P.E.F." E. P. Organ prawidłowo przypisał status strony postępowania Panu Z. D., a nie Spółce osobowej – spółce komandytowo-akcyjnej ("A." sp z o.o. I spółka komandytowo-akcyjna), do której Pan Z. D. aportem w dniu 15 lutego 2015 r. wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą T. T. D. Z. D. ). W konsekwencji wspólnego rozliczenia Pana Z. D. wraz z małżonką (Panią M. D. ) zasadne było skierowanie decyzji określającej obu małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w tym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą T. T. D. Z. D . Skarżący uważają, że z uwagi na wniesienie prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa aportem do Spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 5 lutego 2015 r., spółka ta jako sukcesor praw i obowiązków podatkowych związanych z tym przedsiębiorstwem powinna być uznana za stronę postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Prezentowane wnioski Strona wyprowadza z treści unormowania zawartego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W ocenie Strony, dopiero nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. przesądziła, że spółka osobowa, na rzecz której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci przedsiębiorstwa, odpowiada solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z tym przedsiębiorstwem, na podstawie art. 112c O.p. Sąd, w składzie orzekającym, nie podziela prezentowanego przez Stronę stanowiska, przychylając się tym samym do poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że w sprawie dotyczącej orzeczenia zabezpieczenia w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 grudnia 2018 r., III SA/Wa 713/18 oddalając skargę; skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 1423/19. Jakkolwiek poglądy wyrażone w tych wyrokach nie są formalnie wiążące (art. 170 p.p.s.a.) w niniejszej sprawie, bo przedmiotem spraw, w których wydano wskazane wyroki było ustanowienie zabezpieczenia, a przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to jednak nie można nie dostrzec, że wskazane wyroki dotyczą tego samego problemu prawnego i faktycznego, który okazał się sporny także w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, identyfikuje się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1423/19 i uważa, go za własny, co uzasadnia szerokie oparcie się w poniższym wywodzie na ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku NSA. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że konsekwencje prawnopodatkowe dokonanej przez Pana Z. D. czynności (wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej) powinny być oceniane przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. w stanie prawnym sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649; zwaną dalej: "ustawą nowelizującą"). Obowiązujący wówczas art. 93a § 1 stanowił, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1) bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl § 2 powołanego artykułu, przepis § 1 stosowano odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 O.p.). Jednocześnie artykuł 112 § 1 O.p. przewidywał, że nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe do dnia nabycia (chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł o tych zaległościach wiedzieć). Biorąc pod uwagę tak ukształtowany stan prawny, kluczowe znaczenie przypisać należy decyzji ustawodawcy o jedynie odpowiednim stosowaniu przepisu przewidującego sukcesję praw i obowiązków podatkowych (art. 93a § 1 O.p.) do przypadku zaistniałego na gruncie rozstrzyganej sprawy, to jest przypadku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Odpowiednie stosowanie wiąże się bowiem z koniecznością uwzględnienia odrębności sytuacji, do której określony przepis ma znaleźć (odpowiednie) zastosowanie, a w konsekwencji z potrzebą dokonania oceny, czy i w jaki sposób odmienności te wpływają na stosowanie danej regulacji. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej przez osobę fizyczną – co trafnie dostrzegł organ – nie powoduje utraty przez tę osobę fizyczną podmiotowości podatkowej. "Wejście" w pełnię praw i obowiązków przewidziane w § 1 art. 93a O.p. determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w razie wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej. Różnica występująca między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Odesłanie do odpowiedniego stosowania nie będzie tu zatem oznaczało, że unormowanie zawarte w art. 93a § 1 O.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania, ale że znajdzie je w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie może zwalniać podmiotu (osoby fizycznej) z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez ten podmiot działalności (przedsiębiorstwa). Nie bez wpływu na ocenę, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym. Wniosek, zgodnie z którym, konsekwencje pełnej sukcesji podatkowej (znajdującej tu wyłącznie odpowiednie zastosowanie) miałyby decydować o zasadach odpowiedzialności poprzednika jest więc zbyt daleko idący, tym bardziej, że O.p. przewidywała w tym zakresie rozwiązanie przesądzające o dalszej odpowiedzialności zbywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe. W doktrynie trafnie zwracano uwagę, że celem art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 tej ustawy. Podnoszono, że "ustawodawcy podatkowemu chodziło (...) najpewniej o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność w oparciu o przedsiębiorstwo (w znaczeniu przedmiotowym) prowadzone dotąd przez osobę fizyczną" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, pod red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Gdańsk 2015 r., s. 478-479). Prawidłowo tym samym organy podatkowe przyjęły, że ustalenie następstw prawnopodatkowych analizowanej czynności powinno uwzględniać treść obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. art. 112 § 1 O.p., kształtującego zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem zbycia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną. Zasadnie sięgnięto do tej regulacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy, kierując decyzję do Pana Z. D. jako strony postępowania odpowiedzialnej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowo-akcyjnej oraz jego małżonki (w związku ze wspólnym rozliczeniem się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przez oboje małżonków). Sąd uznaje za nieprzekonującą argumentację autora skargi, że rozwiązanie, zastosowane przez organy podatkowe, stało się dopuszczalne dopiero na gruncie znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów O.p. Faktem jest, że na mocy ustawy nowelizującej dokonano zmian w zakresie analizowanych unormowań. Ustawodawca, wykreślając art. 93a § 2 pkt 2 O.p., zawarł w tym przepisie jednoznaczną regulację stanowiącą, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki. Sąd podziela zapatrywanie o zasadniczo prawotwórczym charakterze zmian legislacyjnych (szerzej por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, rozdz. IV), niemniej jest to wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Argument ten nie jest możliwy do utrzymania na gruncie zmiany w treści art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Po pierwsze, wbrew temu co sugeruje strona, przypisując ustawodawcy intencję wprowadzenia całkowicie nowych rozwiązań prawnych, uzasadnienie ustawy nowelizującej wskazuje na doprecyzowujący charakter zmiany (zob. uzasadnienie do ustawy nowelizującej – sejm VII kadencji druk sejmowy nr 3462). Po wtóre, sama zmiana treści przepisu nie może per se usprawiedliwiać konieczności odstąpienia od wykładni dotychczasowej, która dała się uzasadnić w świetle brzmienia regulacji uprzednio obowiązujących i była prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2014, nr 4, poz. 59). Jako nietrafne Sąd ocenia także wywody Skarżącego opierające się z jednej strony na twierdzeniu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowił lex specialis w stosunku do art. 112 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś wskazujące na to, że art. 112 w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania, gdyż reguluje odpowiedzialność osób trzecich, a nie następców prawnych. Pomijając fakt, że prezentowana argumentacja jest niekonsekwentna (pierwszy z argumentów zakłada, że zakresy zastosowania obu przepisów krzyżują się, drugi zaś taką korelację wyklucza), przywołane racje nie znajdują usprawiedliwienia w świetle przyjętego wyżej rozumienia odesłania do odpowiedniego stosowania. U podstaw przekonania, że art. 93a § 2 pkt 2 O.p. jest przepisem szczególnym legło bowiem założenie o możliwości stosowania zasad pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek ograniczeń), co ze wskazanych wyżej względów zostało zakwestionowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Nawiasem mówiąc posługiwanie się regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali może też budzić zastrzeżenia wynikające z porównania zakresów zastosowania obu przepisów. O ile bowiem z punktu widzenia podmiotowego (osoba fizyczna i spółka nieposiadająca osobowości prawnej jako mieszczące się kategorii zbywcy i nabywcy) i w pewnym zakresie przedmiotowego (wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jako jedna z form zbycia przedsiębiorstwa) art. 93a § 2 pkt 2 O.p. zawiera unormowanie bardziej szczegółowe, o tyle na względzie mieć należy, że art. 112 § 1 O.p. odnosi się do zaległości podatkowych powstałych przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, a więc pojęcia węższego niż ogół praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 93a § 2 pkt 2 odczytywanym w związku z art. 93a § 1 O.p. Z kolei twierdzeniu, że przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, w których zamieszczony jest art. 112 nie mogą mieć zastosowania względem następców prawnych przeczy fakt, że regulacje zawarte w Dziale III Ordynacji podatkowej w Rozdziale 14 (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) i w Rozdziale 15 (Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) zarówno przed nowelizacją (przykładowo: expressis verbis w odniesieniu do sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej), jak i po nowelizacji (zob. art. 112c O.p. po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą) miały charakter komplementarny (uzupełniający), a nie wykluczający. Końcowo podkreślenia wymaga, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega, iż analizowane przepisy prawa stanowiły źródło wątpliwości interpretacyjnych, czego świadectwem są powołane w treści skargi przykłady judykatów prezentujących stanowisko odmienne od wyżej przedstawionego (zob. np. wyroki NSA: z 23 listopada 2016 r., I GSK 811/15; z 6 marca 2013 r., II FSK 1371/11), a przede wszystkim wyrok wydany wobec Skarżącego przez WSA w Warszawie z 11 lipca 2018 r., III SA/Wa 3495/17 w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Jednak aprobowana przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie teza o braku podstaw do zwolnienia osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia prowadzonego przez tę osobę przedsiębiorstwa aportem do spółki nieposiadającej osobowości prawnej znajduje obecnie szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12; z 5 marca 2015 r., I FSK 216/14; z 26 stycznia 2017 r., I FSK 1247/15; z 16 lipca 2019 r., I FSK 952/17). Została również potwierdzona na gruncie spraw dotyczących Skarżącego i jego odpowiedzialności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (zob. wyrok NSA z 4 października 2017 r., II FSK 1242/17). Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia zarzucanych przez Skarżących naruszeń w zakresie wykładni i stosowania art. 93a § 2 pkt 2 O.p., co przekłada się na niezasadność zarzutów naruszenia art. 7 § 1, art. 133 § 1 O.p. Wbrew wywodom Strony, skarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie są dotknięte wadą nieważnościową, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie naruszono też przepisu art. 17 § 1 O.p. o właściwości miejscowej organów podatkowych, co powoduje, że decyzja ta nie jest również dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 §1 pkt 1 O.p. Przechodząc do analizy zasadności zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów w wysokości wykazanej przez Skarżących należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela ocenę wyrażoną w wyroku tut. Sądu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2486 (weryfikującego decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r) co, zważywszy na zachodzące daleko idące podobieństwo w zakresie prawnie relewantnych okoliczności faktycznych występujących w 2013 r. oraz 2014 r., uzasadnia szerokie oparcie się w poniższym wywodzie na ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku tut. Sądu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji zasadnie uznały, że Skarżący nie nabył w rzeczywistości oleju napędowego, którego nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi przez P. H."P.E.F." E. P. na podstawie paragonów z kas rejestrujących. Oceniając tę kwestię Sąd miał na uwadze okoliczność, że wystawienie faktury do sprzedaży, która została udokumentowana paragonem lub paragonami z kasy rejestrującej oznacza, że nabywca przy dokonaniu zakupu udokumentowanego tą fakturą uznał, że wystarczającym dowodem dokumentującym zakup będzie paragon lub paragony i dopiero po odebraniu paragonu lub paragonów stwierdził, że zakup z różnych względów (najczęściej podatkowych) powinien zostać udokumentowany fakturą VAT. Wystąpienie takiej sytuacji u podmiotu, który nabywa towar wykorzystywany w działalności gospodarczej, stanowiący podstawowy materiał zużywany w tej działalności, należy uznać za sytuację mało prawdopodobną. Taka sytuacja może wystąpić sporadycznie i być wynikiem pomyłki lub przeoczenia osoby dokonującej zakupu. Oczywistym bowiem jest, że przy nabywaniu towarów stanowiących podstawowy materiał w działalności gospodarczej nabywca wie, że jego zakup będzie rozliczał w księgach i w deklaracjach podatkowych w związku z tym zakup ten powinien być udokumentowany fakturą. W świetle tych konstatacji, już sama okoliczność nabywania przez Skarżącego wielokrotnie w ciągu dnia niewielkich ilości paliwa, które jest podstawowym materiałem w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, jest okolicznością uzasadniającą przypuszczenie, że zakupy te mogły nie występować w rzeczywistości, zwłaszcza jeżeli uwzględni się znaną powszechnie okoliczność, że osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej bardzo często przy dokonywaniu zakupów (w tym też paliw) nie odbierają wystawianych przy sprzedaży paragonów. W takich sytuacjach nieuczciwi sprzedawcy mogą zbierać pozostawione przez nabywców paragony i następnie oferować podmiotom gospodarczym wystawianie faktur na podstawie tych paragonów, które nie będą dokumentowały rzeczywistej transakcji i które będą mogły służyć do oszukańczego obniżania należnego podatku od towarów i do pomniejszania dochodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Te wnioski świadczą o tym, że organ pierwszej instancji zasadnie poddał w wątpliwość zakupy paliw przez Podatnika udokumentowane fakturami wystawionymi na podstawie paragonów. Oprócz powyższych stwierdzeń o nierzetelności tych faktur świadczą też następujące okoliczności: zakupy na paragony ujęte następnie w zakwestionowanych fakturach zbiorczych często dokonywane były kilka razy dziennie, przykładowo w dniu 30 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 31 grudnia 2014 r. olej nabywany był aż dziesięciokrotnie (patrz odpowiednio k. 172 tom I akt kontrolnych przy sprawie o sygn. III SA/Wa 2885/19 oraz k. 293 tom II akt kontrolnych przy sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2885/19) , bardzo wiele faktur obejmuje zakupy robione cztery lub pięć razy dziennie, wszystkie jednostkowe zakupy obejmowały stosunkowo niewielkie ilości paliwa, niekiedy mniejszej od 10l, najczęściej od kilku do kilkudziesięciu litrów paliwa, co przy pojemności zbiorników paliwa w samochodach używanych przez Skarżącego, wynoszącej około 1.000 litrów jest ilością, której tankowanie trudno uznać za prawdopodobne. Organy zasadnie wykazały, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla nabywania przez Podatnika kilkukrotnie w ciągu dnia niewielkich ilości paliwa, zwłaszcza, że stacja paliw E. P. znajduje się kilkanaście kilometrów od siedziby przedsiębiorstwa Skarżącego. Organy zasadnie wskazywały, że nabywanie paliw po kilka razy w ciągu dnia na tej samej stacji musiałoby się wiązać z przerwami w pracy. Okoliczność, że Skarżący godził się na takie funkcjonowanie nie znajduje żadnego uzasadnienia, zwłaszcza, że musiałoby to powodować straty w działalności Skarżącego wynikające ze zużywania paliwa na przejazdy w celu zatankowania niewielkich ilości paliwa. Naczelnik w swojej decyzji (str. 18) wskazał również, że przyjmując za podstawę ilość przejechanych kilometrów i ilość zakupionego oleju napędowego w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 maja 2014 r. ustalono zużycie oleju napędowego na 100 km wynoszące 107,3 litra. Jest to, jak wskazał Organ, ponad dwukrotnie większa ilość paliwa, niż wynika to z maksymalnego zużycia paliwa do tego typu samochodu. Zdaniem Sądu wszystkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie, świadczą o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zbiorcze nie dokumentowały zakupów, które zostały dokonane w rzeczywistości. Całkowicie fikcyjny charakter tych zakupów powodował, że wydatki wykazane w fakturach dokumentujących transakcje, które w ogóle nie zostały dokonane, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w rzeczywistości. Nie ulega także wątpliwości, iż w rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że Podatnik nie nabył usług transportowych od T. T. C. sp. z. o.o., P.T. I. sp. z o.o. i Z. E. L. R. , które miał wykorzystać w ramach świadczenia usług na rzecz firmy P. D. A. . O fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących nabycie tych usług świadczą rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach składnych przez Pana Z. D. oraz osoby mające być jego kontrahentami. D.A. podczas przesłuchania w dniu 13 lutego 2015 r. (patrz k. 208 tom I akt kontrolnych przy sprawie o sygn. III SA/Wa 2885/19), zeznał, że usługi transportowe obejmowały wywóz odpadów z nielegalnych wysypisk położonych w okolicach W. oraz przewóz gruzu i ziemi z ulicy P. w W. Wskazał także, że sam rzadko zlecał Skarżącemu wykonanie usług transportowych oraz, że w większości przypadków robił to jego brat K. A. i. D. A. zeznał, że wykonanie usług transportowych zlecano Skarżącemu i to on sam wykonywał te usługi zarówno w zakresie wywozy gruzu jak i w zakresie wywozu odpadów z wysypisk śmieci. Wszystkie zlecenia przekazywane były bezpośrednio Skarżącemu. Według niego Skarżący sam świadczył usługi. Z kolei współpracujący z D. A. brat K. A. zeznał w dn. 13 lipca 2015 r. (k. 229 k. 208 tom I akt kontrolnych przy sprawie o sygn. III SA/Wa 2885/19), że Skarżący wykonywał usługi osobiście oraz, że mógł mieć jakiegoś kierowcę. Okoliczność ta jest zgodna z zeznaniami K. K. (k. 227 tom I akt kontrolnych przy sprawie o sygn. III SA/Wa 2885/19), który wskazał, że przez cześć 2013 r. był zatrudniony (jako kierowca), a następnie świadczył usługi na zlecenie Pana D. D. i K. A. zeznali, że nie znają L. R., A. O. (prezes spółki T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o.) i D. S. (podwykonawca spółki T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o.). Natomiast Podatnik w dniu 23 stycznia 2015 r. zeznał (k. 198 tom I akt kontrolnych przy sprawie o sygn. III SA/Wa 2885/19), że skierował A. O. (z firmy T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o.) do firmy P. D. A. , gdzie zlecono mu wykonanie prac (przez spółkę T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o.), jako podwykonawcę Podatnika (Z. D. ). D.A. i jego brat K. A. mieli dawać zlecenia A. O. – tj. w istocie spółkom T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami D. i K. A., którzy stwierdzili, że nie znają A. O. i spółki T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o. Niezależnie od tej okoliczności, o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez spółkę T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o. świadczy też okoliczność, że Skarżący zeznał, że nie wiedział co spółki transportowały. Nie znał tras, na których wykonywano transport i nie znał środków transportu, którymi wykonywano usługi. Nie sprawdzał, czy usługi zostały wykonane. Wartość wykonywanych usług rzekomo wykonanych przez spółki i przez nie fakturowanych, na rzecz Skarżącego ustalał D.A. , który także ustalał jakie kwoty zostaną wykazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego. Taki sposób działania przez Skarżącego jest nieprawdopodobny, gdyż oznaczał całkowity brak kontroli nad wykonywanymi usługami oraz rozliczaniem ich wartości, która zależała od ilości przejechanych kilometrów. W istocie Skarżący twierdzi, że nie kontrolował ilości przejechanych kilometrów i nie ustalał ceny za kilometr i w tym zakresie w całości polegał na swoich rzekomych kontrahentach tj. podwykonawcy i nabywcy usług, co należy uznać za okoliczność nieprawdopodobną i niespotykaną w normalnej działalności. Należy podkreślić, że w takim układzie D.A. nie miał żadnych uzasadnionych podstaw do korzystania z usług Skarżącego, gdyż bezpośrednio mógł korzystać z usług spółki T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o. Także nieprawdopodobne jest dokonywanie przez Skarżącego płatności w gotówce za usługi rzekomo nabyte od spółki T. T. C. oraz P.T. I. sp. z o.o., niesporządzenie żadnej umowy, na podstawie, której usługi te miały być wykonywane. Zdaniem Sądu tego rodzaju okoliczności należy uznać, za niespotykane w działalności wykonywanej rzeczywiście. A. O. w dniu 2 lutego 2015 r. zeznał, że dla Spółki P.T. I. sp. z o.o. usługi świadczyła Spółka T. T. C. "(...) dla T. usługi wykonał Pan D. S. z G.". Jak wynika z zaświadczenia wystawionego przez Wójta Gminy M. K. (k. 205 tom I akt kontrolnych przy sprawie o sygn. III SA/Wa 2885/19) D. S. nie był właścicielem środków transportowych i nie był opodatkowany podatkiem od środków transportowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 13 lutego 2015 r. poinformował, że D. S. w okresie do stycznia 2013 r. do maja 2014 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji i zeznań podatkowych oraz, że zmarł w 2015 r. Z kolei L. R. , który także miał być podwykonawcą Podatnika w toku postępowania składał wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia i zeznania. W wyjaśnieniach z dnia 3 grudnia 2014 r. (k. 124 k. 205 tom I akt kontrolnych przy sprawie o sygn. III SA/Wa 2885/19) stwierdził, że wykonywał usługi na rzecz firmy P. oraz opisał ich przedmiot i szczegóły związane z ich wykonywaniem w szczególności miejsce wykonania usług. W zeznaniach złożonych 15 czerwca 2015 r. L. R. zeznał, że nie pamięta miejsca wykonywania usług. Zeznał, że usługi były wykonywane na rzecz firmy P. , w której był dobrze znany. Twierdzenie to jest sprzeczne z zeznaniami D. i K. A. którzy zeznali, że nie znają L. R. O fikcyjnym charakterze faktur wystawianych przez L. R. świadczą też jego zeznania, według których zapłatę za wykonane usługi otrzymywał od Skarżącego w gotówce. L. R. stwierdził też, że nie pamięta gdzie otrzymywał tę zapłatę i w jakich okolicznościach. Kwestionowana faktura wystawiona przez L. R. opiewała na 48.800 zł i kwotę tę otrzymał w gotówce w nominałach 100 zł, zatem przekazanie w tej formie warunków wynagrodzenia za usługę wymagało przeliczenia pieniędzy, a tym samym odpowiednich do tego warunków. Co znamienne L. R. nie pamiętał, gdzie się to odbyło. Zeznania te należy zatem uznać za nieprawdopodobne. L. R. zeznał też, że w marcu 2014 r. jego podwykonawcą przy wykonywaniu usług na rzecz Skarżącego była spółka T. T. C. . Okoliczność ta nie ma potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez A. O. prezesa spółki T. T. C. , który zeznawał, że spółka ta sama nie wykonywała usług zleconych jej przez Skarżącego, lecz w tym zakresie korzystała z podwykonawcy w osobie D. S . O fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur pochodzących od spółki T. T. C. , Spółki P.T. I. sp. z o.o. i L. R. świadczy rzekome dokonanie przez Skarżącego płatności za te faktury w gotówce. Dokonywanie płatności znacznych kwot w gotówce nie znajduje żadnego uzasadnienia zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący innym podmiotom dokonywał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Także brak jakichkolwiek innych niż faktury dokumentów i dowodów potwierdzających wykonywanie zakwestionowanych usług należy ocenić jako okoliczność świadczącą o fikcyjnym charakterze tych faktur. W sprawie chodzi o usługi o łącznej znacznej wartości, które były wykonywane przez stosunkowo długi okres czasu. Sam Skarżący wskazywał, że ich wykonanie wymagało przekazywaniu zleceń i innych ustaleń. W ocenie Sądu przy tego rodzaju działalności pomiędzy kontrahentami zawsze dochodzi do równych kontaktów związanych z tą działalnością, które zawsze mają odzwierciedlenie w dokumentach np. korespondencji mailowej lub zwykłej. W tego rodzaju działalności występują też różne zdarzenia towarzyszące tej działalności. W rozpoznanej sprawie ani Skarżący, ani jego rzekomi kontrahenci nie wskazali dodatkowych dowodów i okoliczności faktycznych potwierdzających rzeczywiste wykonanie prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W zasadzie poza fakturami brak jest dowodów i okoliczności faktycznych świadczących o tym, że zakwestionowane faktury wykazują rzeczywiste transakcje. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że wszystkie wskazane powyżej okoliczności dotyczące korzystania przez Skarżącego z usług ww. podwykonawców, oceniane łącznie świadczą o tym, że faktury wystawione przez te podmioty mają całkowicie fikcyjny charakter i wykazują czynności w ogóle niewykonane. Z uwagi na brak wykonania czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach należało stwierdzić, że faktury te nie dokumentują wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychody. Z powodu tej okoliczności kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie wskazanych powyżej okoliczności organ zasadnie stwierdził, że Skarżący w roku 2014 nie uzyskał przychodów z tytułu wykonywania usług transportowych na rzecz firmy P. D. A . Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie mógł wykonać tych usług, gdyż nie korzystał z usług podwykonawców wystawiających zakwestionowane faktury. Skarżący nie wskazał innych podmiotów będących jego podwykonawcami przy świadczeniu usług na rzecz firmy P. Przy braku podwykonawców Skarżący sam nie mógł wykonać takiej ilości kursów, jaka został wykazana w fakturach wystawionych na rzecz firmy P. D. A . Ustalenia organów podatkowych w zakresie wykazania przez Skarżącego wydatków, których nie poniósł w rzeczywistości oraz przychodów, których nie osiągnął w rzeczywistości oparte są na dowodach w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień. Dowody te są rzetelne. Wynikające z nich wnioski są logiczne i dają spójny obraz działalności Skarżącego. Wnioski wyciągnięte przez organy z tych dowodów są prawidłowe i nie można im zarzucić dowolności. Wnioski te opierają się na wynikaniu jednych faktów z drugich i są zgodne z ogólnym doświadczeniem. W tym stanie rzeczy Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przy gromadzeniu i cenie materiału dowodowego przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Wobec spełnienia hipotezy normy wynikającej z art. 23 §1 pkt 1 O.p. (brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania) organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, nie stosując żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-4 i 6 O.p. Metoda wewnętrzna nie mogła zostać zastosowana z powodu braku miarodajnych rozliczeń za lata poprzednie oraz brak porównywalności obrotów za poprzednie okresy w latach 2010-2012. Za 2013 r. podstawa opodatkowania została natomiast oszacowana. W tej sytuacji brak było danych o niebudzącej wątpliwości działalności Skarżącego, na podstawie których można byłoby ustalić przychody i koszty działalności Skarżącego w roku 2014. Nie było zasadne zastosowanie metody porównania zewnętrznego. Metoda porównania zewnętrznego może mieć zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że inne podmioty działające na tym samym rynku i prowadzące taką samą działalność w tym samym zakresie, uzyskują podobne wyniki ekonomiczne. Tego rodzaju przypuszczenie jest uzasadnione w przypadku korzystania przez podatników z takich samych kontrahentów z tego samego rynku. W rozpoznanej sprawie z racji rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącego i sposobu jej prowadzenia, brak było możliwości znalezienia takich podmiotów. Organ nie mógł skorzystać z metody remanentowej, gdyż metoda ta ma zastosowanie przy działalności handlowej. Metoda ta opiera się na ustaleniu wartości remanentu - zapasu towarów występującego w działalności podatnika oraz szybkości zbycia tego zapasu i zastąpienia go nowym (rotacja) w celu jego sprzedaży. Przy metodzie tej ustalenie wartości zapasu towarów oraz szybkości z jaką zostaje zbyty i odtworzony pozwala na oszacowanie wartości sprzedanych towarów, co następuje przez przemnożenie wartości remanentu przez ilość okresów rotacji występujących w badanym okresie. Niemożliwe też było skorzystanie z metody produkcyjnej, gdyż metoda ma zastosowanie do działalności produkcyjnej, której Skarżący nie prowadził. Metoda ta opiera się na ustaleniu zdolności produkcyjnej danego podmiotu w badanym okresie. W rozpoznanej sprawie organ nie mógł także skorzystać z metody udziału dochodu w obrocie, gdyż zarówno koszty jak i obroty Skarżący ewidencjonował nierzetelnie. Zatem brak było danych do skorzystania z tej metody. Należy podkreślić, że organ przy określeniu podstawy podatkowania w drodze oszacowania, wbrew temu co twierdzi w decyzji, wykorzystał wskazaną w art. 23 § 3 5 O.p. metodę kosztową, gdyż oszacowując wartość wykonanych usług transportowych obliczył ją na podstawie udziału kosztu paliwa lub nabywanych usług transportowych od podwykonawców w wartości sprzedawanych przez Skarżącego usług transportowych oraz uwzględniając – w przypadku odprzedaży usługi - stosowane narzuty. Szczegółowy opis metody szacowania został przedstawiony na str. 21 decyzji organu pierwszej instancji i jako taki nie budzi zastrzeżeń Sądu. W rozpoznanej sprawie organ dokonał oszacowania przychodów Skarżącego podlegających opodatkowaniu, zatem ustalił w drodze oszacowania jedynie część podstawy opodatkowania, gdyż stosownie do treści art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód ze źródła przychodu stanowi jeden z elementów (obok kosztów i odliczeń od dochodów) składających się na podstawę opodatkowania. Zdaniem Sądu skoro przepis art. 23 § 1 O.p. upoważnia organ do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania to tym bardziej możliwe jest określenie w drodze oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie przyjęły do podstawy opodatkowania kwotę 591.605,40 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącego tytułem wykonania usług na rzecz firmy P. D. A. Kwota ta nie mogła być uznana za przychód z działalności gospodarczej, gdyż jak już wskazano powyżej ustalenia postępowania podatkowego wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący we własnym zakresie nie mógł wykonać usług transportowych na rzecz ww. podmiotu o wskazanej powyżej wartości. Ustalenia organu pierwszej instancji wykazały też, że wskazani przez Skarżącego podwykonawcy nie wykonali tych usług. Sam Skarżący nie wskazał innych podwykonawców. Organy na podstawie zapisów na rachunku bankowego ustaliły, że wskazana kwota wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącego i w tej sytuacji organ zasadnie uznał, że kwota ta jako rzeczywiście otrzymana przez Skarżącego w roku 2014 i niezwrócona, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód ten należał uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie budzi wątpliwości również zastosowanie wobec dostawy niezafakturowanego kruszywa budowlanego wartości przyjętej na podstawie faktury zakupu kruszywa, jak również wobec wartości dostawy niezafakturowanej soli drogowej obliczonej z uwzględnieniem ilości niesprzedanej soli i ceny netto stosowanej przez Podatnika przy sprzedaży tego towaru. W sprawie zaistniały, potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym okoliczności wskazujące na to, że Skarżący nie zadeklarowali całego należnego od nich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2014. W tej sytuacji organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 § 3 O.p. był uprawniony do wydania decyzji określającej to zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Wydane w sprawie decyzje organów obydwu instancji nie naruszały prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na te okoliczności Sąd nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w skardze, że zaskarżona decyzja naruszała zasadę zaufania do organów podatkowych. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 21 §3 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.