I FSK 890/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1218/21 w sprawie ze skargi Instytutu T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.67.2021.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu T. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1218/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Instytut T. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Instytut", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS") z 8 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.67.2021.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor KIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu pn. "[...]" nastąpiło nieodpłatnie i nie stanowi usługi opodatkowanej podatkiem VAT pomimo tego, że przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpiło w ramach udzielonej dotacji, gdy tym czasem prawidłowa wykładnia przepisu powinna sprowadzać się do tego, że przeniesienie autorskich praw majątkowych w ramach projektu finansowanego na skutek dotacji stanowi odpłatną usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych z otrzymaniem przez Skarżącego dofinansowania od NCBR na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Strony, że wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi (realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazanie na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych). W konsekwencji DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Uprawnionego autorskich praw majątkowych do Utworów za nieprawidłowe. 3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżący realizując zapisy umowy wykonuje zadania naukowe i prace rozwojowe otrzymując od NCBR dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów projektu zawartego w umowie. W takiej sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac ich efekt może stanowić przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas, z mocy umowy Wykonawcy na wniosek Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Minister [...] zobowiązani byli do nieodpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na Uprawnionego, czyli Inspektorat I. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru, ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu. 3.4. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw do opodatkowania przekazania praw autorskich do danego projektu na rzecz Uprawnionego w wyniku realizacji projektu, w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych uznać należy za prawidłowe, zaś wywiedzione przeciwko niemu zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim należy odnotować, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, a między innymi: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, a także z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1291/18. Wyrażone tam oceny Sąd orzekające w niniejszej sprawie w pełni podziela. 3.5. Kwestią, która zdominowała zarówno treść wniosku o wydanie interpretacji, jak i udzielonej interpretacji, była zasadność zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez Skarżącego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 3.6. Przepis powyższy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa"), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego interpretując treść normy krajowej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące art. 73 Dyrektywy, a w szczególności wyrok C-184/00 [...] z 22 listopada 2001 r. Z wyroku tego wynika, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi (tj. została udzielona na sfinansowanie konkretnej czynności), zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi. Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. 3.7. Analizując treść przytoczonego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wynikający z niego nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę towaru albo usługi. Przy czym, dotyczy to konkretnego towaru albo konkretnej usługi. Bez ustalenia, do jakiego towaru albo usługi nastąpiła dopłata, trudno orzec, czy jej wpływ na cenę miał bezpośredni charakter. A tylko w takim przypadku dopłata włączana jest do podstawy opodatkowania. 3.8. W zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie przekazane przez NCBR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Stronę i pozostałych Wykonawców prace służące do realizacji projektu na rzecz [...], oraz że Wykonawcy nie mogą przeznaczać otrzymanego dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Tym samym dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z realizacją projektu. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Skarżącego. Jednocześnie wobec faktu, że przeniesienie praw autorskich do wyników projektu lub uprawnienia do nieograniczonego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Uprawnionego i nie przewiduje się uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. 3.9. Zaaprobować należy także stanowisko Sądu, że gdy wskutek prowadzonych prac ich efekt może stanowić przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas, z mocy umowy Wykonawcy na wniosek Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Minister [...] zobowiązani byli do nieodpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów na Uprawnionego, czyli Inspektorat I. Tym samym więc, nie dojdzie do dostawy towaru, ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności. W świetle powyższego, bez zarzucanego naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3.10. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Natomiast za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 3.11. Z treści przytoczonych przepisów wynika wprost, że opodatkowane jest takie świadczenie usług, które jest odpłatne, przy czym za "odpłatne" ustawa VAT uznaje także nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie doszło, ani do odpłatnego świadczenia usług, ani do świadczenia nieopłatnego uznawanego za odpłatne, co zostało wyżej wyjaśnione. Środki przekazane Skarżącemu na realizację projektu nie stanowią wynagrodzenia za jego wykonanie. W konsekwencji przekazanie praw opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie powinno zostać uznane za odpłatne w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Mączyński M. Olejnik S. Golec