II FSK 630/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1544/21 w sprawie ze skargi P.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 1401-IEW4.4251.7.2020.MP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/21, w sprawie ze skargi P. I. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015-2017 oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - Punkt I i II; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p") - Punkt I. II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego (Punkt II), tj. art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. przez: - ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż warunek dotyczący "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" (art. 33 § 1 O.p.) nie obejmuje warunku, odnoszącego się do samego istnienia ww. zobowiązania podatkowego; oraz - niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, iż przyjęto, że ww. przepisy uprawniały organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pomimo tego że w świetle tych regulacji nie został spełniony warunek dotyczący "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" (co wynikało z kolei z naruszenia przepisów o charakterze procesowym - vide p. I). Wyrokowi Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego postawił zarzut wadliwego zastosowania przez ten Sąd przepisów nieadekwatnych do stanu sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 2.2. Organu podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. 3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., gdyż przepisy te określają zakres właściwości sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji i stosowanie środków w ramach kontroli działalności administracji publicznej. Sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Nie można zaś zarzucić WSA w Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a. 3.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Postepowanie w zakresie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego ma charakter wpadkowy w relacji do głównego postępowania podatkowego. Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, a wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych oraz obawy ich niewykonania. Postępowanie zabezpieczające nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej i w takim przypadku nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i konieczności przeprowadzania tradycyjnych dowodów. Jedyną pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy może wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy niż wymienione w art. 33 § 1 O.p. świadczące w jego ocenie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe są zatem uprawnione do wykazywania ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z regulacją wynikającą z art. 33 § 1 O.p. ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny (por. np. wyroki NSA: z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 oraz z 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 304/21, publ. CBOSA). Organy podatkowe nie są tym samym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jedynie podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadaniu temu sprostały organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, co słusznie zaakceptował Sąd meriti. 3.5. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. Jak Nie można przede wszystkim zgodzić się, że organy podatkowe nie wykazały prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący w latach 2015-2017 posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 2031 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). To unormowanie i jego zastosowanie nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Skarżący uzyskał we wskazanych w decyzji latach także przysporzenia z tytułu zatrudnienia w zagranicznych spółkach. Nie zadeklarował jednakże żadnych dochodów z tego tytułu. Nie wskazał także na możliwość wyłącznego opodatkowania tych dochodów w jakimkolwiek innym kraju. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia na etapie stosowania zabezpieczenia, aby umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z jakimkolwiek krajem, po myśli art. 4a u.p.d.o.f., modyfikowała obowiązek podatkowy Skarżącego. Dla porządku należy wskazać, że naruszenie tego unormowania nie jest również kwestionowane w skardze kasacyjnej. Należy zauważyć, że zgodnie z niekwestionowanymi w tym zakresie ustaleniami organów podatkowych podstawą zabezpieczenia nie były wyłącznie bliżej nieokreślone wpływy na rachunki bankowe podatnika, lecz były to przysporzenia określane przede wszystkim jako wynagrodzenie członka zarządu, które jak wykazały organy podatkowe nie zostały zadeklarowane do opodatkowania ani w Polsce ani w Wielkiej Brytanii. Tym samym istniało uzasadnione przypuszczenie istnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne lata, które nie zostały wykazane i zadeklarowane przez Skarżącego. Podkreślenia także wymaga, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ podatkowy w późniejszej, tzw. decyzji wymiarowej, czyli określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 33 § 2 pkt 2 O.p. 3.6. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wobec Skarżącego instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2017. Zdaniem DIAS organy podatkowe miały uzasadnione podstaw do jej zastosowania z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Dla porządku należy jeszcze raz zaznaczyć, że z mocy art. 33 § 2 pkt 2 O.p. ich wystąpienie dotyczy także sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie podatkowe przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z normą wynikającą z tych przepisów zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy w toku postępowania podatkowego, które Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził z urzędu wystąpiły przesłanki, które uprawdopodobniły wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącego wykonane. W art. 33 § 1 O.p. wymieniono expressis verbis dwie przesłanki, których wystąpienie świadczy o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Są nimi: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący dotychczas nie deklarował uzyskiwania dochodów bądź wskazywał na uzyskiwanie niewielkich kwot w poszczególnych latach, a w 2019 r. zadeklarował stratę. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy może wskazać także inną okoliczność związaną z istnieniem uzasadnionej obawy. Tym samym katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21; publ. CBOSA). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ponadto skoro problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, publ. CBOSA). Dokonując wykładni i oceny zastosowania art. 33 § 1 O.p. trzeba mieć na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97), który zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur". Przyjąć zatem należy, że uzyskiwane i deklarowane przez Skarżącego dochody, czy strata pozostają w znacznej dysproporcji w relacji do wysokości przewidywanych zaległości podatkowych. Za trafne zatem należy uznać stanowisko Sądu a quo, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżący dysponował majątkiem, który pozwoliłby na zaspokojenie przyszłego zobowiązania podatkowego w kwocie ponad 3 mln zł, pomimo tego że jest właścicielem, czy współwłaścicielem kilku nieruchomości, gdyż są one po części obciążone hipotekami, a w 2019 r. zadeklarował stratę w wysokości 885,76 zł. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.