I SA/Kr 1621/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 28 kwietnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) wpłynął wniosek B. D. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box). Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) zakup sprzętu komputerowego b) usługi telekomunikacyjne (karty doładowujące prepaid) c) składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.? We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny / zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 września 2017 roku pod firmą D. , prowadzoną pod adresem [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...] pod głównym kodem PKD: [...] Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Wskazując na obowiązek wynikający z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), przedstawiając opis stanu faktycznego, Wnioskodawca opisał prowadzoną działalność w branży informatycznej, a następnie pytania interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów; 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: a) korzystając z języka programowania java stworzono moduł do aplikacji zarządzającej sieciami komputerowymi zarządzanymi programowo (ang. Software Defined Network) odpowiedzialny za komunikację z innymi instancjami tej aplikacji, który pozwalał zapewnić tej aplikacji wysoką dostępność w razie awarii infrastruktury fizycznej; b) korzystając z tego samego języka programowania stworzono moduł do tej samej aplikacji, który pozwalał jej konfigurować trasy sieciowe w istniejącej infrastrukturze sieciowej przy użyciu protokołu Segment Routing; c) korzystając z języka programowania java stworzono moduł do aplikacji zarządzającej sieciami komputerowymi zarządzanymi programowo (ang. Software Defined Network), który zbierał statystyki w czasie rzeczywistym z urządzeń sieciowych tworzących fizyczną infrastrukturę sieciową. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 u.p.a.p.p. twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Zgodnie z tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); - Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok SA w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09; wyrok SA w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12). Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. W związku z tym, Wnioskodawca śmie twierdzić, że każdorazowy wynik Jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zadanych pytań Wnioskodawca wskazał: Ad. 1. Po pierwsze zważyć należy zasadność przedstawionego stanowiska w sprawie oceny prawnej w zakresie materii, która często w praktyce interpretacyjnej organu uznawana jest za pozapodatkową. Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek zawiera szeroko opisany stan faktyczny i wszystkie okoliczności mające wpływ na ukształtowanie jego sytuacji w zakresie przepisów podatkowych, a także ocenę własnego stanowiska. Ocena okoliczności faktycznych została dokonana przez pryzmat przepisów podatkowych, łącznie ze wszystkimi regulacjami wpływającymi na sytuację podatkową Wnioskodawcy. W orzecznictwie podnosi się, że: "Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne" (wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 24/20, LEX nr 2979190). Podkreślenia wymaga, że treść stanowiska Wnioskodawcy odniesiona jest do innych przepisów, które wpływają na jego sytuację prawnopodatkową, a nie są ujęte w aktach prawnych posiadających "podatkowe" w tytułach. Wobec tego Wnioskodawca ma podstawy żądać interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo: "celem tej instytucji [interpretacji indywidualnej - przyp. Wnioskodawcy] ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.)" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, LEX nr 1218755). Ponadto Wnioskodawca nie odnosi swojego stanowiska wobec stanu faktycznego do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z jego zobowiązaniami podatkowymi. Zgodnie z orzeczeniami NSA zapadającymi w ostatnich latach – "Nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji to, że sprawa wymaga ponadto dokonania oceny prawnej na gruncie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego (uregulowań wynikających z Kodeksu cywilnego, czy też z Prawa budowlanego). Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych" (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 358/18, LEX nr 2798599). "O ile ustawy z 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej Rozdział 3 zatytułowany "Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe" zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w zw. z art. 12c). Zatem organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania, czyli przepisu prawa podatkowego normującego zagadnienie przedstawione przez skarżącą spółkę. Zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną" (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 196/17, LEX nr 2616438). "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego" wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18, LEX nr 2798786). W załączniku ORD-IN/A Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje: 1) Projekt – czyli wytworzenie oprogramowania - jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy; 2) W tym samym okresie rozliczeniowymi prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części; 3) Projekt wytworzenia oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) zakup sprzętu komputerowego - sprzęt komputerowy i elektroniczny jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Z całą pewnością przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu. Dla przykładu zakup telefonu oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia również konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jego pracy; b) usługi telekomunikacyjne - nabywanie kart pre-paid do telefonu umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. Ponadto doładowywanie konta telefonu zapewnia mobilny dostęp do sieci, niezmiernie istotny w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie odcięty od dostępu do komputera, a będzie musiał interweniować w sprawie awarii programu; c) składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy - Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania wytworzonego przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej. W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie × przychody z działalności innowacyjnej / suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej × przychody z danego Oprogramowania (jako osobnego KPWI) / suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. Od 1 stycznia 2019 roku Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP Box. Współczynnik ten informuje, jaką część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. oraz za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł również w załączniku ORD-IN/A 9 stron rozwinięcia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Przedstawił także 30 sygnatur interpretacji podatkowych potwierdzających zasadność swojego stanowiska. DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z dnia 11 czerwca 2021 r. wezwał ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. W wezwaniu zażądał od Wnioskodawcy m.in. doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie: 1) czy działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej: P.s.w.n.). DKIS zauważył, że u.p.d.o.f. nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do P.s.w.n. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie Wnioskodawcy, bo tylko Wnioskodawca zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. W celu usprawnienia udzielenia odpowiedzi na to pytanie DKIS poinformował, że: Badania naukowe to działalność obejmująca: - badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n.); - badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n.). Natomiast prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 P.s.w.n.); 2) czy autorskie prawa do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 3) czy w związku z wytwarzaniem oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie/osiągnął dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty: - z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; - ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; - z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; - z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu; 4) czy składki na ubezpieczenie społeczne i Fundusz pracy Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.; 5) czy Wnioskodawca pod pojęciem wydatków na usługi telekomunikacyjne (np. karty pre-paid), ma na myśli tylko nabywanie kart pre-paid, czy również inne koszty, jeżeli również inne koszty należy wymienić jakie i wyjaśnić czy ewentualnie wskazane w uzupełnieniu wniosku ww. wydatki zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania; 6) czy Wnioskodawca pod pojęciem wydatków na zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer), ma na myśli tylko komputer, czy również inne koszty, jeżeli również inne koszty należy wymienić jakie i wyjaśnić czy ewentualnie wskazane w uzupełnieniu wniosku ww. wydatki zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością, a w konsekwencji z wytworzeniem opisanego oprogramowania; 7) czy Wnioskodawca prowadzi "na bieżąco" i "od początku" realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub modyfikacji kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu? Proszę podać dokładną datę rozpoczęcia prowadzenia odrębnej ewidencji. DKIS wezwał również o: - przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, - przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie prawidłowo sformułowanego pytania nr 1, a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w piśmie z dnia 21 czerwca 2021 r. złożył uzupełnienie wniosku zawierające 28 stron. W szczególności powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 396/14 stwierdził, że pytanie, które wymaga od Wnioskodawcy zinterpretowania własnego pytania, stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych RP. Podniósł, że podjęta przez Niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jednocześnie zaznaczył, że korzystając z przysługującego Mu prawa na mocy art. 14b O.p. złożył do DKIS wniosek o indywidualną interpretację podatkową. Podkreślił, że Jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej. Twierdzi tak ze względu na fakt, że w swojej pracy wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia takich produktów jest twórczy. Wnioskodawca z czasem działania w branży opracowuje nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób. Kolejną przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest "systematyczność". Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: "40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany". "Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany." R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a). Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Działalność Strony, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępowaniem wiedzy, jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie lub w mniej optymalny sposób. Wszystkie te fakty stanowią podstawy twierdzenia Wnioskodawcy, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. DKIS postanowieniem z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Strony z dnia 28 kwietnia 2021 r. uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2021 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h O.p. W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał m.in., że odpowiadając na wezwanie organu udzielono odpowiedzi w sposób wymijający. W złożonym wniosku Strona wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że Jej działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez Stronę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. W związku z powyższym organ nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskodawca wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; 2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej; 4. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa. W obszernym uzasadnieniu zarzutów Wnioskodawca przywołał również szereg wyroków sądów administracyjnych, zgodnie z którymi m.in.: "Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy". "To organ powinien ocenić, czy działalność Wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów – lecz nie ocen. Skoro Wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, to zwraca się z tym pytaniem do organu interpretacyjnego. Wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". DKIS postanowieniem z dnia 16 września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie I instancji. W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał m.in., że u.p.d.o.f. uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 omawianej ustawy, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo–rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy P.s.w.n., która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. W sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Stąd pytania organu były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na organie obowiązku oceny stanowiska zainteresowanego, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi Strony – jak słusznie oceniono w postanowieniu I instancji – nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone (jak miało miejsce w analizowanym przypadku). Ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe. Wbrew twierdzeniem Strony, nie złożyła Ona wystarczających wyjaśnień pod względem formalnym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nie udzieliła wyczerpujących odpowiedzi na wezwanie wystosowane przez DKIS w zakresie, w jakim wezwanie organu dotyczyło elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W kwestii zarzutu przerzucania ciężaru interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. na Wnioskodawcę DKIS zauważył, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń DKIS wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: 1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2021 r. (sygn.: [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 11 czerwca 2021 r. (sygn.: [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box; 3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W szczególności podniósł, że organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zdaniem Skarżącego zgodnie z przytoczonym orzecznictwem Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowe, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący zwrócił uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie – P.s.w.n., do których odwołuje się u.p.d.o.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Postępowanie organu było zdaniem Skarżącego nieprawidłowe i krzywdzące dla Skarżącego. Stanowisko prezentowane przez Skarżącego w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez Niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują ze zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego Skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w Jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a w odpowiedzi Skarżącego na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Skarżący w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez Niego działalności, które według Niego działalność ta spełnia. Organ będąc w posiadaniu tych informacji dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Skarżący nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojowa, pomimo, że jest definiowana w u.p.d.o.f. - odsyła do P.s.w.n., gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składową definicji działalności B+R. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie Wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przypomniał, że przed dniem 1 października 2018 r. u.p.d.o.f. wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazał on na ówczesne brzmienie art. 5a pkt 39 i 40 zawierające definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych i wyjaśnił, że definicje te nie odbiegają znacząco od aktualnego ich brzmienia, zawartego w P.s.w.n. Zwłaszcza w zakresie prac rozwojowych, których cechy są zbieżne z działalnością opisaną przez Niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice te są nieznaczne i oparte na wyszczególnieniu przykładów tego rodzaju prac. Zdaje się to potwierdzać argument odnośnie czysto praktycznego umiejscowienia danych definicji w P.s.w.n. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Tym samym organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek przedstawiony przez Skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Ponadto działanie DKIS w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Skarżący zamieścił w uzupełnieniu wniosku przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez DKIS prawidłowych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Znakomita część z wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w [...]. Wobec tego Skarżący nie potrafi zrozumieć dlaczego został potraktowany odmiennie, pomimo iż w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko (tzn. zadano m.in. pytanie o to, czy działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową. Ponadto, Wnioskodawcy w swoim stanowisku do tej kwestii zaprezentowali jedynie swój pogląd, że prowadzona przez nich działalność spełnia cechy takowej, ponadto współpracowali oni z zespołami programistów). Skarżący nie wymaga wydania identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków, ale ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych i analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu, dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Brak takich informacji, mimo odniesienia się do innych kwestii, stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. i art. 32 Konstytucji. Skarżący oczekiwał od organu stanowiska, dlaczego jego sytuacja ma być traktowana odmiennie, dlaczego podatnicy prowadzący działalność w tym samym zakresie i przedstawiający stan faktyczny, nie wskazując czy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą skorzystać z preferencji IP Box, a tym samym obniżyć swój podatek do 5%, a on nie. Podatnicy ci charakteryzowali się tymi samymi cechami. Odmienności w stanach faktycznych dotyczyły przede wszystkim różnicy w wynagrodzeniach bądź ponoszonych wydatkach. Informacje te natomiast nie są istotne z punktu widzenia zastosowania ulgi. Wobec tego Skarżący zauważył, że w przywołanych interpretacjach organ nie twierdził, że fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest elementem stanu faktycznego, tylko odniósł się do tej wątpliwości podatników tym samym poddając tę kwestię własnej weryfikacji. Zatem takie traktowanie Skarżącego świadczy o zachowaniu, które przede wszystkim jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W konsekwencji w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 O.p. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Skarżący wniósł datowaną na 3 stycznia 2022 r. replikę do odpowiedzi na skargę, w której przedstawił umotywowaną polemikę z twierdzeniami odpowiedzi na skargę popartą orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 12 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box). Zagadnieniem determinującym prawidłowość ww. rozstrzygnięć była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) zakup sprzętu komputerowego b) usługi telekomunikacyjne (karty doładowujące prepaid) c) składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego, już we wniosku podał on wszystkie istotne okoliczności faktyczne (przedstawiając zakres prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania programów komputerowych i dokonując szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności). Zatem już na etapie wniosku, DKIS był w posiadaniu niezbędnych informacji wystarczających dla dokonania stosownej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i postawionych pytań. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej DKIS w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, ponieważ nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując taki werdykt należycie przeanalizował treść zadanych przez Skarżącego pytań w związku z opisanym przez Niego stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym i proponowaną oceną prawną Skarżącego. Innymi słowy, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Ocenić należało zatem, czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytań uniemożliwiała mu wydanie interpretacji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy bezpośrednio podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wyjaśnienie powyższej kwestii było kluczowe dla odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku. Sąd stwierdza, że skarga jest w pełni zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest błędne i narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy zarówno przepisy art. 14b §1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 O.p., jak i w konsekwencji również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w sposób jednoznaczny, co skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co Sąd wykazał przywołując obszernie treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, "czy działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3" P.s.w.n., stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. DKIS stanął na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd w składzie orzekającym w sprawie jest jednak zdania, że organ de facto wymagał od Skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego. Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania, w ocenie Sądu wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy Jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe. Wbrew argumentacji DKIS zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, organ w sposób oczywisty przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, ponieważ jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano Skarżącemu, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Wskazano, na czym polega działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz wywiedziono, że skoro Skarżący nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Nie sposób podzielić argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania z dnia 11 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, to w odpowiedzi Skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych, albowiem jak wskazał, jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej. Wskazał, że podjęta przez Niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jak podkreślił, powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej. W swojej pracy wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia takich produktów jest twórczy. Skarżący z czasem działania w branży opracowuje nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób. Jego działalność jest systematyczna, tj. prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Działalność Skarżącego bazuje na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępowaniem wiedzy, jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. W swojej działalności Skarżący zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada. Planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych. W ocenie Sądu Skarżący odpowiedział na pytanie postawione w wezwaniu, które stanowiło swoistą pułapkę zastawioną na Skarżącego. Ponadto Skarżący w dalszej części odpowiedzi wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie postanowił przeformułować swoje pytanie w sposób następujący: "1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?" W dalszej części odpowiedzi powielił opis zawarty we wniosku, a dotyczący wykonywanych prac w zakresie wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych, które mają twórczy i indywidualny charakter. Tym samym podzielić należy zarzut, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony. Odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie nie była wymijająca czy niepełna, a wyczerpująca i precyzyjna. Skarżący w odpowiedzi na zadane pytanie odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność - jego zdaniem - spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych w postanowieniach wątpliwości. Okoliczność, że Skarżący nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na w ten sposób sformułowane pytania, wynika jednoznacznie z wymienionych wyżej przepisów prawa. Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdza również przywołane we wniosku, odpowiedzi na wezwanie, skardze i replice orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dodatkowo odnosząc się do uwag DKIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, podkreślić należy, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można w żadnym razie ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz badać należy rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16). W tym kontekście wskazać trzeba, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że Skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (P.w.s.n., u.p.a.p.p.), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec powyższego jak najbardziej zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez Skarżącego i wystarczająco opisana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście P.s.w.n. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej ustawy w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w.n. - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ interpretacyjny, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Mając powyższe na uwadze za wadliwe należy uznać stanowisko DKIS, jakoby w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji DKIS, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie. Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do usprawiedliwionego żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów organ winien był ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Konkludując wskazać należy, że Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni, bowiem we wniosku o interpretację przedstawił wystarczająco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jak i własne stanowisko wnioskodawcy. Podsumowując Sąd wskazuje, że organ winien był wydać interpretację podatkową we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. Wniosek Skarżącego dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany. Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Skarżącego przedstawione w skardze i uznał, że organ błędnie zastosował przepis art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co również spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a także błędnie zastosowany w sprawie art. 14g O.p., dlatego zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 12 lipca 2021 r. W dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji. Sąd wskazuje dodatkowo, że analogiczne zagadnienie prawne w bardzo zbliżonych okolicznościach faktycznych było przedmiotem oceny w szeregu wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.: WSA w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 916/21, WSA w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 706/21, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, WSA w Lublinie z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 425/21, a także WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1464/21, czy sygn. akt I SA/Kr 1467/21. W orzeczeniach tych sądy zajęły takie samo stanowisko, jak przyjęte przez Sąd w wyroku niniejszym. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. Na podstawie art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.