I SA/Gd 171/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj i od lipca do grudnia 2015 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201) i przeprowadził wywód poświęcony instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie posługiwania się przez podatnika tzw. pustymi fakturami Dyrektor wskazał, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i co do zasady nieprawidłowości, jakie wystąpią u jednego z tych uczestników, mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami lub usługami. Podkreślono, że proceder posługiwania się fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może stanowić samoistną przesłankę do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie w trakcie postępowania kontrolnego powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że rozliczenia za objęte postępowaniem kontroli okresy są nierzetelne. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie regulowała swych należności wobec organów podatkowych. Wskazane okoliczności nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż kontrolowany nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor podniósł, że fakt nierzetelnego prowadzenia dokumentów podatkowych może stanowić okoliczność uprawdopodobniającą obawę braku dobrowolnego wykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. A zatem, okoliczność ta również stanowi przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. O uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego - prócz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych – świadczą, zdaniem organu odwoławczego, również inne okoliczności, tj.: 1) uzyskanie niewystarczających dochodów w latach 2013 i 2015-2016 w stosunku do wysokości określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 459.448,00 zł. w tym: - w roku 2013 w wysokości 484.000,00 zł (PIT-39), - w roku 2015 w wysokości 26.824,61 zł (PIT-36), jednakże - biorąc pod uwagę ustalenia kontroli podatkowej - jego wysokość jest wątpliwa, - w roku 2016 w wysokości 127.620,64 zł. W latach 2011-2012 Strona z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła straty podatkowe w wysokości odpowiednio 33.949,71 zł i 5.652,27 zł, natomiast w roku 2014 nie wskazała żadnych dochodów. 2) nieregulowanie w przewidzianych prawem terminach zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: - za rok 2009 w kwocie łącznej 3.893,00 zł (termin płatności 30 kwietnia 2010 r., data wpłaty 4 maja 2010 r.), - za miesiąc luty 2011 r. w kwocie 201,00 zł (termin płatności 21 marca 2011 r., data wpłaty 24marca 2011 r.), - za miesiąc maj 2016 r. w kwocie 163,00 zł (termin płatności 20 czerwca 2016 r., data wpłaty 25 lipca 2016 r.), - za miesiąc grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 3.558.87 zł (termin płatności 11 lipiec 2016 r., daty wpłat: 11 i 25 października 2016 r., 14 grudnia 2016 r. i 6 marca 2017 r.). Organ podkreślił, że z przedstawionego zestawienia wynika, iż Strona nie regulowała w ustawowym terminie zobowiązań o znacznie niższych kwotach niż określona w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją. 3) prowadzone na dzień 5 marca 2017 r. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...] na łączną kwotę należności głównych 579,00 zł. Organ podkreślił, że wobec Strony w przeszłości były prowadzone postępowania egzekucyjne, co wynika z wydruku z aplikacji e-ORUS z dnia 6 lipca 2017 r. (str. 3) do kwot znacznie niższych niż kwoty określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją. 4) posiadanie zaległości podatkowych na dzień 30 października 2017 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 35.164,00 zł, 5) posiadanie dwóch pojazdów: samochodu osobowego RENAULT TRAFIC 1.9 DCI (rok produkcji 2005) i samochodu ciężarowego RENAULT MASTER (rok produkcji 2007), których wartość, na podstawie dostępnych baz danych, określono na łączną kwotę 38.000,00 zł. 6) bierna postawa Strony, polegająca na odmowie w dniu 21 kwietnia 2017 r. złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że A.C. oraz J.C. aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2017 r. Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] zawarli umowę majątkową małżeńską, ustanawiając rozdzielność majątkową, a także dokonali podziału majątku wspólnego. W wyniku tego podziału małżonka A.C. uzyskała prawo własności nieruchomości położonej w S., przy ul. T., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0.0593 ha, zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni 86 m2 z dostępem do drogi publicznej, objętej księgą wieczystą o nr [...], a także prawo własności samochodu osobowego marki AUDI (rok produkcji 2005). Strony wartość ww. składników określiły na łączną kwotę 325.000,00 zł (z czego wartość nieruchomości - 300.000,00 zł). Ponadto dnia 13 stycznia 2017 r. Strona darowała matce – M.C. udział w wysokości 7/48 w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. J., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0669 ha, objętej księgą wieczystą o nr [...]. Wartość darowizny Strony określiły na kwotę 51.000,00 zł. Dokonane czynności, nawet przed wszczęciem kontroli podatkowej w dniu 21 marca 2017 r., niezaprzeczalnie mogły stanowić uzasadnioną obawę niewykonania przez Zobowiązanego przyszłego zobowiązania podatkowego, w sytuacji uszczuplenia Jego stanu majątkowego. Ponadto w związku z uzasadnionymi obawami co do nierzetelnie prowadzonej przez Odwołującego działalności gospodarczej samo porównanie wartości posiadanego majątku i wartości zobowiązania wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatek ten nie zostanie uiszczony. Końcowo Dyrektor odnosząc się się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań wynikających z art. 108 ustawy o VAT, zauważył, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji na stronach 6-7 i 12-13 wskazał kwoty podlegające wpłacie przez Stronę w myśl regulacji ww. przepisu, składające się również na treść sentencji decyzji. Orzecznictwo sądowoadministracyjne stoi bowiem na stanowisku - wbrew zarzutom Pełnomocnika - że kwota wiążąca się z zastosowaniem ww. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT -nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Co więcej, mimo że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak nie wyklucza powyższe tego, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu samego wystawienia faktury (wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1408/15). Wyliczenia dokonane przez organ podatkowy zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji wraz z przywołaniem dokumentów, na podstawie których dokonano wyliczenia, mające swe odzwierciedlenie w sentencji tejże decyzji. Odnosząc się do kwestii braku odpowiedniego umocowania pracownika organu podatkowego do podpisania pisma z dnia 12 kwietnia 2017 r., którym wezwano A.C. do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl § 29 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego przy podejmowaniu rozstrzygnięć, podpisywaniu pism i zajmowaniu stanowiska w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązuje zasada zamieszczania przed podpisem wyrazów "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego" stosownie do posiadanych kompetencji i upoważnień. Powyższa treść jednoznacznie wskazuje, że tylko pracownik organu podatkowego, który posiada stosowne kompetencje i upoważnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięć, podpisywaniu pism i zajmowaniu stanowiska w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego ma obowiązek zamieszczania przed podpisem wyrazów ,,z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego". Pismo z dnia 12 kwietnia 2017 r., w myśl art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi rozstrzygnięcia ani zajęcia stanowiska w imieniu organu podatkowego a jedynie jest pismem podpisanym przez pracownika w ramach zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że przepis art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje wprost zakres podmiotowy i przedmiotowy wezwania w tymże trybie, czemu organ podatkowy sprostał. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A.C., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu, zarzucił jej: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, mimo braku ustawowych przesłanek, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 39 § 1, art. 143 § 1, art. 159 § 1, art. 292 oraz art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że doszło do odmowy złożenia oświadczenia na wezwanie organu podatkowego, o którym mowa w art. art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, 4. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33, art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zabezpieczenie kwot, które nie są zobowiązaniem podatkowym, 5. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4, art. 33 § 4 pkt 2 w zw. art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe sformułowanie sentencji (rozstrzygnięcia) decyzji, tj. "zsumowanie" zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy z podatkiem określonym na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, 6. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 7. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199 w zw. z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że odmowa złożenia zeznań przez Stronę stanowi przesłankę wydania decyzji zabezpieczającej, 8. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast dokonania jej uchylenia i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący przedłożył zaświadczenie o niezaleganiu w zapłacie podatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w niniejszej sprawie obejmuje dwie płaszczyzny rozważań: 1) dopuszczalność wydania decyzji zabezpieczającej dotyczącej kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 2) wykazanie przez organ podatkowy przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota pierwszego z ww. zagadnień sprowadza się do wskazania charakteru prawnego należności wiążącej się z wystawieniem tzw. pustej faktury, tj. czy stanowi ona podatek, czy też sankcję administracyjną (podatkową). Najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego ww. regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji (wyrok z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, publ. OTK-A 2015/4/48). Analizując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną" (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Trybunał wyraźnie wykluczył przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję wywodząc, że "w doktrynie dość powszechnie mianem sankcji określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych (...) «Sankcja administracyjna» definiowana jest jako wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa (...), «nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa» (...), «zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych» (...). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest okoliczność, że Trybunał Sprawiedliwości uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (por. wyroki TS w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11)" (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku TK). Również w nowszym orzecznictwie NSA określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14, publ. CBOSA oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13, publ. CBOSA). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie ww. normy prawnej (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, "ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości" (por. powołany przez stronę wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, publ. CBOSA). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną. Przy tym błędem jest porównywanie omawianej regulacji do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do tej instytucji zarówno sądy administracyjne, jak i Trybunał Konstytucyjny (m.in. w powołanym przez stronę wyroku z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt P 43/06, publ. OTK-A 2007/8/95), a także Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o.) nie miały wątpliwości co do tego, iż stanowi ona sankcję administracyjną, tzn. nie posiada cech podatku, bowiem "zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (pkt 18-19 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Tymczasem przesłanki i cele zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak zauważono, są inne i również Trybunał Sprawiedliwości wywiódł na tle transponowanych nim art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, a obecnie art. 203 dyrektywy 112, że kwota wynikająca z tego przepisu nie nosi cech sankcji. Jak zauważono w ww. wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, "biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 2006/112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji" (pkt 34). W związku z powyższym trafne skądinąd zapatrywanie, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej, jak tego chce strona. Mimo że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak nie wyklucza powyższe tego, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że zobowiązanie wynikające z ww. tytułu podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Za wskazaną wykładnią przemawiają przy tym dodatkowo względy funkcjonalne. Gdyby bowiem przyjąć zgodnie z postulatami strony, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja omówionych wyżej celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112) byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. Ponadto interpretacja forsowana przez Skarżącego premiowałaby, w zakresie postępowania zabezpieczającego, osoby będące podatnikami na podstawie ww. unormowania w stosunku do pozostałych zobowiązanych z tytułu należności podatkowych (również w VAT), co jest nie do pogodzenia z zasadami konstytucyjnymi (zwłaszcza art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1408/15. Prawidłowo zatem kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT zostały wskazane na stronach 6-7 i 12-13 decyzji organu pierwszej instancji i objęte sentencją decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania oraz dokonującej zabezpieczenia. W zakresie drugiej z ww. kwestii spornych, tj. spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek zabezpieczenia należności podatkowych, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie związane z zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wskazanych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (§ 4). W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). W orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika, nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/09, LEX nr 648137). Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932). Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju faktur. Zdaniem Sądu, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 (LEX nr 515004) WSA w Białymstoku wskazał, że takie zachowania podatnika jak nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1723/15 (LEX nr 1985123) stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12 (LEX nr 1163535) stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, LEX nr 2014284). W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący dokonał w kontrolowanym okresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmiot "A" Sp. z o.o. (NIP: [...]). Szczegółowe zestawienie faktur, na podstawie których Skarżący dokonał odliczenia podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych ujęte zostało w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na str. 2-5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Kontrolujący ustalili ponadto, że "A" Sp. z o.o. w miesiącach listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. świadczyła usługi na zasadzie podwykonawstwa dla firm: "B" M.F. (NIP: [...]) i M.F. (NIP: [...]). Podczas kontroli prowadzonej w podmiocie: "B" M.F. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.11.2015r. - 31.12.2015r. ustalono wystąpienie łańcucha nieuzasadnionych ekonomicznie powiązań ekonomicznych w zakresie podwykonawstwa przy wykonywaniu prac montażowych, z których żaden podmiot nie dysponuje zapleczem technicznym i zasobami ludzkimi do wykonania robót (G.L.—> "A" Sp. z o.o. —> "C" A.C. —> "B" M.F. —> "D" Sp. z o.o. W trakcie ww. kontroli podatkowej organ podatkowy kilkakrotnie zwracał się do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla podmiotu "A" Sp. z o.o. o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej. W piśmie z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podał, że: • nie przeprowadzono żadnych czynności sprawdzających w Spółce "A" ze względu na brak kontaktu z podmiotem, • w wyniku oględzin siedziby Spółki "A" ustalono, że jest to adres wynajmowany od "wirtualnego biura" "E P.P., którego przedstawiciel odbierał wezwania kierowane pod adres siedziby ww. spółki (podatnik nie stawił się w wyznaczonym terminie i nie złożył wyjaśnień oraz nie przedłożył żadnych dokumentów), • organ podatkowy wykreślił Spółkę "A" z rejestru podatników VAT z dniem 07.02.2017 r. Co więcej, Kontrolujący zwracali się do Prezesów Spółki "A", tj. A.L., R.B., E.S. o podanie danych adresowych G.L.. A.L. oświadczył, że nie posiada danych adresowych wyżej wymienionej osoby. Natomiast R.B. oraz E.S. nie udzielili odpowiedzi w przedmiotowej sprawie. Podczas kontroli prowadzonej wobec M.F. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa również ustalono wystąpienie łańcucha nieuzasadnionych ekonomicznie powiązań w zakresie podwykonawstwa przy wykonywaniu prac montażowych, z uwagi na brak zaplecza technicznego i zasobów ludzkich do wykonania robót (G.L.—> "A" Sp. z o.o. —> "C" A.C. —> M.F. —> "D" Sp. z o.o.). Wykaz zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "C" A.C. na rzecz podmiotów: "B" M.F. i M.F. w miesiącach: listopad i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie podatku VAT 288.190,00 zł - na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy -znajduje się na str. 6-7 zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nim a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym. Organy przeprowadziły również analizę sytuacji majątkowej skarżącego. W tym zakresie słusznie zwrócono uwagę, że A.C. nie dysponuje żadnym majątkiem nieruchomym, na którym może zostać ustanowiona hipoteka, bądź też majątkiem ruchomym o znacznej wartości, który w przypadku niewykonania zobowiązania w sposób dobrowolny mógłby stanowić podstawę zaspokojenia należności publicznoprawnych. Należy przy tym mieć na względzie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organy podatkowe jest niewątpliwe sumą o znacznej wysokości, co w porównaniu z wartością jedynego składnika majątku skarżącego (samochodów o łącznej wartości 38.000, 00 zł), niewątpliwie przemawia za istnieniem w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości ciążącego na skarżącym zobowiązania. Zwrócić także należy uwagę, że poza zabezpieczeniem na majątku skarżącego łącznej kwoty należności z tytułu podatku VAT w wysokości 297.207 zł oraz odsetek od tych należności w wysokości 36.192 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 lipca 2017 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w wysokości 419.372,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 40.076,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego z ww. tytułu kwoty 419.372,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 40.076,00 zł. Również wartości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wykazanych przez skarżącego w zeznaniach: - w roku 2013 w wysokości 484.000,00 zł (PIT-39), - w roku 2015 w wysokości 26.824,61 zł (PIT-36), jednakże - biorąc pod uwagę ustalenia kontroli podatkowej - jego wysokość jest wątpliwa, - w roku 2016 w wysokości 127.620,64 zł. - w latach 2011-2012 straty podatkowe w wysokości odpowiednio 33.949,71 zł i 5.652,27 zł, - w roku 2014 żadnych dochodów, poddają w wątpliwość możliwość wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2015 r., którego przybliżoną wysokość określono na kwotę 297.207 zł, zaś odsetki za zwłokę na kwotę 36.192 zł. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, A.C. już wcześniej nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności budżetowych, o znacznie niższych wielkości, niż określona zaskarżoną decyzją. Skarżący nie regulował w przewidzianych prawem terminach zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: - za rok 2009 w kwocie łącznej 3.893,00 zł (termin płatności 30 kwietnia 2010 r., data wpłaty 4 maja 2010 r.), - za miesiąc luty 2011 r. w kwocie 201,00 zł (termin płatności 21 marca 2011 r., data wpłaty 24marca 2011 r.), - za miesiąc maj 2016 r. w kwocie 163,00 zł (termin płatności 20 czerwca 2016 r., data wpłaty 25 lipca 2016 r.), - za miesiąc grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 3.558.87 zł (termin płatności 11 lipiec 2016 r., daty wpłat: 11 i 25 października 2016 r., 14 grudnia 2016 r. i 6 marca 2017 r.). Wobec skarżącego prowadzone także były w przeszłości postępowania egzekucyjne w odniesieniu do kwot znacznie niższych niż zabezpieczone zaskarżoną decyzją, co wynika z wydruku z aplikacji e-ORUS z dnia 6 lipca 2017 r. (str. 3) do kwot znacznie niższych niż kwoty określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją. Skarżący na dzień 30 października 2017 r. posiadał także zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 35.164,00 zł. Bez znaczenia dla oceny przesłanek umożliwiających zastosowanie instytucji zabezpieczenia pozostaje przy tym geneza powstania tej zaległości, czy też jej uiszczenie już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o czym świadczy przedłożone przed sądem zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Na obawę niewykonania zobowiązania wskazywać może także bierna postawa skarżącego, polegająca na odmowie w dniu 21 kwietnia 2017 r. złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Trudno zgodzić się ze skarżącym, że wskutek podpisania wezwania wystosowanego w trybie art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, przez osobę, co do której istnieją wątpliwości co do jej należytego umocowania, nie doszło wcale do odmowy złożenia oświadczenia. Po pierwsze odmowa złożenia oświadczenia nie była jedyną przesłanką uzasadniającą wydanie wobec skarżącego decyzji na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Wezwanie do wyjawienia majątku zostało skarżącemu doręczone. Nadto jak trafnie zauważa organ odwoławczy w myśl § 29 Regulaminu Urzędu Skarbowego przy podejmowaniu rozstrzygnięć, podpisywaniu pism i zajmowaniu stanowiska w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązuje zasada zamieszczania przed podpisem wyrazów "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego" stosownie do posiadanych kompetencji i upoważnień. Powyższa treść jednoznacznie wskazuje, że tylko pracownik organu podatkowego, który posiada stosowne kompetencje i upoważnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięć, podpisywaniu pism i zajmowaniu stanowiska w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego ma obowiązek zamieszczania przed podpisem wyrazów ,,z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego". Pismo z dnia 12 kwietnia 2017 r., skierowane do skarżącego w trybie art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi rozstrzygnięcia ani zajęcia stanowiska w imieniu organu podatkowego, a jedynie jest pismem podpisanym przez pracownika w ramach zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności. Podkreślić przy tym trzeba, że przepis art. 39 Ordynacji podatkowej określa w sposób jednoznaczny, jakie elementy winny znaleźć się w kierowanym w tym trybie wezwaniu do wyjawienia majątku. Samo zaś oświadczenie składane jest na urzędowym formularzu. Należy dodać, że przepis art. 39 § 1 został uregulowany w Ordynacji podatkowej w Rozdziale III Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych Działu III Zobowiązania podatkowe, natomiast art. 159 § 1 ww. ustawy w Rozdziale VI Wezwania Działu IV Postępowanie podatkowe. Tym samym zarzut naruszenia art. 143 § 1, art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest niezasadny. O biernej postawie skarżącego świadczy także odmowa złożenia wyjaśnień, jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazywał, aby ta okoliczność stanowiła przesłankę zastosowania wobec skarżącego instytucji zabezpieczenia. Na obawę niewykonania zobowiązania wskazuje również okoliczność, że A.C. oraz J.C. aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2017 r. Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] zawarli umowę majątkową małżeńską, ustanawiając rozdzielność majątkową, a także dokonali podziału majątku wspólnego. W wyniku tego podziału małżonka A.C. uzyskała prawo własności nieruchomości położonej w S., przy ul. T., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0.0593 ha, zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni 86 m2 z dostępem do drogi publicznej, objętej księgą wieczystą o nr [...], a także prawo własności samochodu osobowego marki AUDI (rok produkcji 2005). Strony wartość ww. składników określiły na łączną kwotę 325.000,00 zł (z czego wartość nieruchomości - 300.000,00 zł). Ponadto dnia 13 stycznia 2017 r. Strona darowała matce – M.C. udział w wysokości 7/48 w prawie własności zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. J., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0669 ha, objętej księgą wieczystą o nr [...]. Wartość darowizny Strony określiły na kwotę 51.000,00 zł. Dokonane czynności, nawet przed wszczęciem kontroli podatkowej w dniu 21 marca 2017 r., jak trafnie zauważył Dyrektor Izby niezaprzeczalnie mogły stanowić uzasadnioną obawę niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego, w sytuacji uszczuplenia jego stanu majątkowego. Należy przy tym stwierdzić, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną