II FSK 608/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 802/21 w sprawie ze skargi PT na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz PT kwotę 160 (słownie: sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 stycznia 2022 r., I SA/Gl 802/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę PT (zwanego dalej Wnioskodawcą) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Wnioskodawca wskazał, iż ma dwóch synów w wieku 10 i 15 lat. Od 17 lutego 2020 r. Wnioskodawca jest rozwiedziony, a od stycznia 2019 r. mieszka oddzielnie. Wnioskodawca nie zawarł ponownego związku małżeńskiego; nie został pozbawiony praw rodzicielskich. Ustalając miejsce zamieszkania dzieci przy matce sąd orzekając rozwód pozostawił wykonywanie pełnej władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom i jednocześnie zatwierdził przedstawione we wniosku rozwodowym porozumienie rodzicielskie, mówiące o tym, że dla usprawnienia procesu wychowawczego codzienne decyzje wychowawcze podejmuje ten rodzic, z którym faktycznie pozostają dzieci. Dzieci spędzają z Wnioskodawcą co drugi weekend (dwie noce) oraz prawie każdy poniedziałek po zajęciach szkolnych. Pozostają wtedy na utrzymaniu i pod wyłączną opieką Wnioskodawcy. W zależności od aktualnej potrzeby i możliwości Wnioskodawcy dzieci odwiedzają go także w inne dni. Weekendy Wnioskodawca spędza z dziećmi albo w obecnym miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, albo na wyjeździe z noclegiem w innej miejscowości, albo odwiedzając dziadków lub pozostałą rodzinę. Dodatkowo - również zgodnie z zawartym porozumieniem rodzicielskim - dzieci spędzają z Wnioskodawcą część ferii zimowych i wakacji letnich. Wnioskodawca rozlicza się według skali podatkowej. Wnioskodawca zapytał, czy w ramach rocznego rozliczenia podatkowego może rozliczać się jako samotny rodzic - wspólnie z dzieckiem? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r., II FSK 383/20. Podkreślił, że w 2020 r. dzieci pozostawały pod jego opieką ponad 100 dni w roku (str. 2 wyroku). 3. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, na poparcie trafności swojego poglądu organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2021 r., I SA/Po 86/21. 4. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wskazał, że w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z określonej w nim ulgi może korzystać tylko jeden z rodziców. Zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka przysługuje obojgu rodzicom, rozwód co do zasady nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej, a dzieci mają prawo do wychowywania przez oboje rodziców. Zdaniem Skarżącego nieuprawniona jest wykładnia art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.- dalej; u.p.d.o.f.), która wyłącza spod jego działania rodzica, który wychowuje dzieci samotnie, bez udziału drugiego rodzica. W opisie stanu faktycznego Skarżący powołał wyrok NSA z 20 maja 2020 r., II FSK 383/20. 5. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że przywołany przez organ wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 86/21 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21, którym uchylono także kontrolowaną interpretację indywidualną. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 57a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. a art. 146 § 1 P.p.s.a.- poprzez uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji na skutek samodzielnego sformułowania przez sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego, wobec braku sformułowania jakiegokolwiek zarzutu w skardze przez Skarżącego, i rozpoznanie tego zarzutu; podczas gdy mając na uwadze treść art. 57a P.p.s.a. zakres rozpoznania sprawy wyznaczają postawione przez Skarżącego zarzuty w skardze, a sąd nie jest uprawniony do samodzielnego ich formułowania za Skarżącego i w przypadku braku sformułowania jakiegokolwiek zarzutu (jak w niniejszej sprawie) – powinien skargę oddalić; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. - przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, Skarżący będzie osobą '"samotnie wychowującą dzieci'' i w konsekwencji będzie spełniał przesłanki do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie ww. przepisu, gdy tymczasem z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę jednoznacznie wynika, że procesie wychowawczym, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, każde z rodziców dokłada odpowiednich osobistych starań, aby proces ten był skuteczny z korzyścią dla wychowywanych małoletnich dzieci, przyjąć należało, iż oboje rodziców w porównywalnym stopniu wychowuje dzieci, co - w ocenie organu- wyklucza możliwość uznania Skarżącego na gruncie przedmiotowej sprawy za osobę samotnie wychowującą dziecko i skorzystania w związku z tym przez niego z preferencyjnego opodatkowania jego dochodów. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną - sporządzonym własnoręcznie przez Skarżącego niebędącego profesjonalnym pełnomocnikiem - podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący nie składał żadnych wniosków, powołał wyrok II FSK 775/19 na poparcie swoich twierdzeń. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawili się: za organ - profesjonalny pełnomocnik, radca prawny, a za Skarżącego- Skarżący osobiście, gdyż w postępowaniu na żadnym etapie nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów podróży i szacunkowo określił ten koszt na kwotę 80 zł w jedną stronę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie akt sprawy dostrzega wadliwość skargi do sądu pierwszej instancji. Dostrzegł ją również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż z protokołu pierwszego terminu rozprawy (k. 58 i k. 60) wynika, że 13 października 2021 r. Sąd pierwszej instancji rozprawę odroczył celem wezwania Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego skargi poprzez wskazanie zarzutów skargi oraz powołanie podstawy prawnej – które wynikają z art. 57a P.p.s.a. Skarżący niereprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika własnoręcznie uzupełnił skargę. Zarządzeniem z 8 listopada 2021 r. (k. 71) Sędzia sprawozdawca w sądzie pierwszej instancji uznał, że skutecznie uzupełniono brak formalny skargi, sprawę ponownie skierowano na rozprawę. Skarżący działając w zaufaniu do sądu stawił się osobiście na rozprawie przed sądem pierwszej instancji (k. 77). Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił. Na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może działać na niekorzyść strony. 8. Najnowsze orzecznictwo NSA (wyrok z 17 października 2024 r., II FSK 109/22) wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którą ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględniał sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 209, art. 210 § 1 P.p.s.a.