II FSK 1286/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18 w sprawie ze skargi M.[...] Oddział w Polsce z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.272.2018.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.[...] Oddział w Polsce z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę M.[...] Oddział w Polsce z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez Organ interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. z tego powodu, ze Organ dokonując oceny zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy podnoszonych we wniosku i nie przeanalizował wnikliwie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższy zarzut Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu, ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA). W analizowanej sprawie Organ interpretacyjny wymogom powyższym nie sprostał. Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość w tym zakresie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że Organ interpretacyjny w sposób niepełny, częściowy odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej. Stanowisko Organu interpretacyjnego należy uznać za niewystarczające, a do pewnych kwestii podnoszonych przez Wnioskodawcę, Organ nie odniósł się w ogóle. Sąd pierwszej instancji wskazał, że strona skarżąca wskazała we wniosku, że z Oddziałami zawarła ,,umowy dotyczące usług wsparcia sprzedaży" i wymieniła jakie czynności (w szczególności) mieszczą się w pojęciu tych usług. Podniesiono, że Oddziały nie działają jako agenci lecz w głównej mierze obsługują proces ofertowania. Wskazano też, iż Oddziały ustalają ewentualną konieczność stworzenia prototypu danego produktu na potrzeby klienta. Wsparcie świadczone przez Oddziały obejmuje rozpoznanie potrzeb klienta, które odzwierciedlane są następnie w ofercie. Usługi wsparcia, Wnioskodawca-na wezwanie Organu-zakwalifikował jako 74.90.12.0 PKWiU (usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem nieruchomości i ubezpieczeń), 74.90.20.0 PKWiU (pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe) lub 82.99.19.0 PKWiU (pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną gdzie indziej niesklasyfikowane).Prezentując usługi świadczone przez Oddział, jako mające podobny charakter do usług pośrednictwa handlowego, strona skarżąca odwołała się do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2018r. poz. 1036 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") jak również przedstawiła trzy interpretacje podatkowe wedle, których usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych czy też usług badania rynku. Analizując usługi doradcze, usługi badania rynku i usługi reklamowe, strona skarżąca obszernie scharakteryzowała usługi świadczone przez Oddziały w kontekście ofertowania przez nie produktów wytwarzanych przez stronę skarżącą, zamawiania u podmiotów zewnętrznych usług badania rynku i usług reklamowych/marketingowych skupionych w Oddziale w Polsce. Podkreślono również, iż Oddziały nie zarządzają obszarem działalności polskiego Oddziału. Zaznaczono też, że nabywane przez stronę skarżącą usługi nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w katalogu ustawowym. Zestawiając powyższe z treścią wydanej interpretacji wskazać trzeba, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się do klasyfikacji PKWiU mimo, iż wezwał stronę skarżącą do podania symboli PKWiU. Jeżeli zatem Wnioskodawca został wezwany do podania symboli PKWiU i wypełnił nałożony obowiązek, to w konsekwencji Organ interpretacyjny powinien ustosunkować się do tego w treści wydanej interpretacji i określić czy owa klasyfikacja PKWiU ma znaczenie na gruncie niniejszej sprawy – w przypadku odpowiedzi twierdzącej wskazać jakie to znaczenie, ewentualnie wskazać, iż klasyfikacja ta jest mało istotna i dlaczego nie można posłużyć się nią w przedmiotowej sprawie. Skarżąca, wskazując na tożsamość semantyczną art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wywodziła, że usługi Oddziałów są podobne do usług pośrednictwa, ilustrując to odpowiednimi interpretacjami jednakże kwestia ta nie została omówiona przez Organ interpretacyjny. Podkreślenia wymaga, iż Organ nie odniósł się nie tylko do wskazanych trzech interpretacji, ale całkowicie pominął treść art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i znaczenie tej regulacji prawnej na gruncie niniejszej sprawy. Na poparcie swojego stanowiska Organ interpretacyjny odwołał się do pojęcia doradztwa zaczerpniętego ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz orzeczeń sądów administracyjnych zaznaczając, iż termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych: podatkowych, prawnych, finansowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż operowanie pojęciem doradztwa z dziedziny prawa, ekonomii czy też finansów jest nieadekwatne w niniejszej sprawie. W celu przypisania Wnioskodawcy nabywania usług doradczych względnie podobnych do nich, należało przeanalizować czynności podejmowane przez Oddział na rzecz indywidulanego klienta ale pod kątem ewentualnego doradztwa technicznego. Ponadto, rozważania skupiające się wokół wymiaru instytucjonalnego i funkcjonalnego doradztwa nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Proces sprzedażowy ustalany jest przez polski Oddział a Oddziały zagraniczne nie świadczą usług doradczych stronie skarżącej. Strona skarżąca nie otrzymuje żadnych opinii czy porad. Podobnie, przypisanie usług reklamowych i badania rynku Oddziałom, nastąpiło z pominięciem pozycji Oddziału i zakresu jego dopuszczalnej aktywności przedstawionej we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony pierwotnie w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, zgodnie z którym jeżeli Organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja "(...) nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu Organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez Organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym". Analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując oceny zaprezentowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie odniósł się do wszystkich aspektów sprawy podnoszonych we wniosku i nie przeanalizował wnikliwie stanu faktycznego. Do oceny stanu faktycznego podanego we wniosku strona nie była zobligowana do podania klasyfikacji usług według PKWiU, jak również organ nie może żądać takiego uzupełnienia braków formalnych wniosku, albowiem przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU( por. wyrok NSA z dnia 19.02.2021r., sygn. akt II FSK 2441/20 publ. CBOSA). Skoro jednak w przedmiotowej sprawie Organ w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał Wnioskodawcę o takie uzupełnienie, to powinien on potraktować to jako element stanu faktycznego i dokonać jego oceny prawnej. Tymczasem Organ nie odniósł się do powyżej przedstawionej klasyfikacji usług. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.ps.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).