II GSK 806/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt II SA/Go 1028/21 w sprawie ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 września 2021 r. nr 0801-IOC.48.10.2021.AŻE w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. zasądza od M.Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1550 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1028/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi M.Ł., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 22 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 stycznia 2021 r. w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie 1 w przedmiocie w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewywiązywanie się przez przewoźnika z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli zestawu samochodowego o nr rej. [...] przeprowadzonej 30 lipca 2019 r. stwierdzono, że w przekroczono termin planowanej daty zakończenia przewozu towaru oraz nie przekazywano aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem SENT. Decyzją z 8 stycznia 2021 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nałożył na M.Ł. (dalej "skarżący") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się przez przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu na terytorium kraju, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów (pkt 1) i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej podania danych niezgodnych ze stanem faktycznym zawartych w zgłoszeniu SENT (pkt 2). Decyzją z 22 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy powyższą decyzję. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił powyższą decyzje i poprzedzającą ją decyzję w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 1, a także umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewywiązywanie się przez przewoźnika z obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. Sąd przyjął, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w odniesieniu do naruszenia polegającego na nieuzupełnienia zgłoszenia było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącemu 31 lipca 2020 r. postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "o.p."). Zdaniem WSA przepis ten ma zastosowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT. WSA stwierdził, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej "ustawa SENT") oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej "ustawa o KAS"), tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. W ocenie WSA, nie zachodziły również przesłanki określone art. 165b § 3 o.p. Wszystkie bowiem okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania zostały ustalone w dniu kontroli. Działania podjęte przez organ przed wszczęciem postępowania, zresztą w dużych odstępach czasu, nakierowane były na ustalenie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary, o których mowa w art. 22 ust. 2b i ust. 3 ustawy SENT, które nie są elementem "nieprawidłowości z wywiązywania się z obowiązku", lecz elementem stanu faktycznego uzasadniającego niezastosowanie konsekwencji za "stwierdzone nieprawidłowości" przewidzianych przez prawo. Okoliczności te nie stanowią zatem przesłanki wszczęcia postępowania. Organ powinien, stwierdzając brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, wszcząć postępowanie w sprawie wymierzenia kary za to naruszenie i dopiero w tak zainicjowanym postępowaniu rozważyć przesłanki do odstąpienia od tej kary. Również uzyskanie wyroku skazującego kierowcę za wykroczenie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT nie stanowiło informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej. Upływ terminu z art. 165b § 1 o.p. należało bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligującą do umorzenia postępowania . Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a." zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie miał zastosowanie art. 165b § 1 o.p., podczas gdy przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, tym samym art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT za przekroczenie terminu planowanej daty zakończenia przewozu towaru oraz brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towarów objętych zgłoszeniem SENT, stwierdził, że decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z 8 stycznia 2021 r. w zakresie pkt 1 są niezgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonane przez organ administracji ustalenia faktyczne i uznał je za podstawę wyrokowania. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego wobec skarżącego było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wskazany w art. 165b § 1 o.p. 6-miesięczny termin do dokonania tej czynności. Natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie organu w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT nie stosuje się przepisu art. 165b § 1 o.p. Skarga kasacyjnie zawiera wyłącznie zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym w świetle opisanych wyżej okoliczności zasadnicze znaczenia w sprawie ma zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. polegający na błędnym jego zastosowaniu. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, WSA wadliwie przyjął, że w sprawie znajdował odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 o.p., a w konsekwencji, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Problem prawny sprowadza się zatem do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę dostrzega, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją odmienne stanowiska odnośnie do możliwości odpowiedniego zastosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy SENT przepisu art. 165b § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Powyższy pogląd został wyrażony w m.in. w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21), 15 marca 2022r. (sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II GSK 266/22). Za punkt wyjścia rozważań dotyczących spornego zagadnienia zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wskazanych w ustawie SENT przepisu art. 165b § 1 o.p. przyjąć należy wyeksponowany przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, że zastosowanie art. 165b § 1 o.p. wynika z odesłania ustawowego zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Zauważyć jednak należy, wbrew stanowisku WSA, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS), co trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej. Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów o.p. i ustawy o KAS, o czym w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, stanowiącego że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 o.p. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa SENT nie zawiera jednak odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu WSA, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy SENT, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w rozpoznawanej sprawie przez WSA, jak też w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21). Co więcej, odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż Krajowa Administracja Skarbowa) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Z tych wszystkich względów za błędne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej uznał za usprawiedliwione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzając zwrot kosztów postępowania, NSA uwzględnił poniesione przez organ koszty postępowania (wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, który nie występował przed WSA, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej.