II FSK 1454/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 688/18 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.372.2018.1.BO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 688/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. B. (dalej: strona, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego wskazania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w zeznaniu PIT-36. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz.1509; dalej: "u.p.d.o.f.") przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam wybór ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych powoduje przyjęcie jako dochodu rzeczywistego dochodu szacowanego, niezależnie od faktu deklarowanej hodowli, podczas gdy art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest jako iloczyn wielkości – określonego w przepisach – współczynnika dochodowości oraz jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej; b) art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie podatnik w zeznaniu rocznym wskazuje jako dochód z działów specjalnych produkcji rolnej dochód deklarowany zamiast dochodu rzeczywiście osiągniętego równego zeru. 2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej: "k.p.a.") i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), przez nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela – przy braku jednoznacznych przepisów prawnych regulujących kwestię wskazania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (przy faktycznym braku chowu zwierząt) w zeznaniu rocznym. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. t.j. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, w warunkach tej sprawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 1, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od słuszności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii ustalania w roku podatkowym wysokości dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności wymagają omówienia ramy prawne, istotne z punktu widzenia zagadnienia prawnego, którego sprawa dotyczy. Art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wyznacza zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Na mocy tego przepisu dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Równocześnie, według art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Z kolei z brzmienia art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 11 stycznia 2017 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. PIT-6 - deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 r., gdzie wskazał rodzaj produkcji: drób nieśny - kury, rozmiar 5000. Zatem, sam skarżący wybrał sposób opodatkowania. Natomiast w oparciu o złożoną deklarację i normy szacunkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 31 stycznia 2017 r. ustalił wysokość dochodu oraz zaliczki miesięczne na rok 2017 r. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący płacił zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej wynikające z decyzji z NUS w Z. z 31 stycznia 2017 r. Jednakże wbrew założeniom, nie miał deklarowanej hodowli chowu drobiu i nie osiągnął zakładanego dochodu (z powodu braku zwierząt). O zmianach w wielkości prowadzonej przez siebie działalności nie poinformował właściwego organu podatkowego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 PIT-36, jako przychód i dochód z działów specjalnych produkcji rolnej (poz. 59, 60, 61, 62) wskazał wartości rzeczywiste równe zero. W orzecznictwie podkreśla się, że przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej i to nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższy dochód nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił powyższemu terminowi (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 984/96; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1861/06). Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Tak wiec, skoro Skarżący nie zawiadomił we właściwym terminie o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, a zwłaszcza o tym, że w ogóle nie podjął zakładanego chowu zwierząt, to uwzględniając powyższe regulacje, w zeznaniu winien wykazać dochody w wysokości wynikającej z decyzji z 31 stycznia 2017 r. Odnosząc się z kolei do powoływanego przez stronę skarżącą wyroku z 30 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1314/11, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrażony w nim pogląd nie przystaje do zagadnienia poruszonego w niniejszej sprawie. Rozpatrywany przez ów Sąd problem dotyczył samej decyzji ustalającej dochód z działów specjalnych produkcji rolnej. W sprawie kwestionowano wielkość dochodu ustalonego przez organ. Co ważne, poza sporem pozostała kwestia ostatecznego rozliczenia rocznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił nadto zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 8 k.p.a. Przede wszystkim z tej przyczyny, że pierwsze dwa z ww. nie zostały w ogóle uzasadnione. Dodatkowo należy podkreślić, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze ustrojowym. Sąd administracyjny może naruszyć ten przepis, gdy rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, albo gdy zastosuje środek kontroli inny niż określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna nie wykazała, by do uchybień tego rodzaju doszło w rozpatrywanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł również naruszyć art. 121 § 1 o.p., Przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc z oczywistych przyczyn zostać naruszone przez sąd administracyjny. Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia przez organ art. 8 k.p.a., pomimo tego, że został uzasadniony. W niniejszej sprawie bowiem organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaś przepisy k.p.a. nie miały zastosowania w tym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.