II FSK 383/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1411/21 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. |II FSK 383/22 | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1411/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 22 czerwca 2021 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że - w ocenie organu – wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p). Organ uznał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe – kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako prac rozwojowych – należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, np. że podejmowane przez wnioskodawczynię (...) prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy(...), to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.). Prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zdaniem organu, mimo podjęcia działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w oczekiwanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Gdańsku uchylił postanowienia obu instancji. Sąd wskazał, że wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska strony skarżącej; w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych przez Dyrektora KIS, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a strona skarżąca nie uzupełniła w wyznaczonym terminie braków formalnych złożonego wniosku, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo zastosował przepis art. 14b § 1 i 3 O.p., co prowadziło do konieczności zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień w pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca stwierdziła, że skarga kasacyjna organu nie znajduje podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box). Wniosła o dokonanie wykładni m.in. wskazanych we wniosku przepisów art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącą i opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie nr 2). Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia. Organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, zadając 14 szczegółowych pytań (przytoczonych w zaskarżonym wyroku). Organ zapytał między innymi: - czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez Nią działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? - Czy działalność, którą prowadzi wnioskodawczyni, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478). Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy, bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Odpowiedź udzielona przez Skarżącą na zadane pytania zdaniem organu była niewystarczająca do tego, aby mógł wydać interpretację, toteż pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o jej wydanie. W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Wskazać należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 873/22; z dnia 29 listopada 2022 r., II FSK 808/22, z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21; z dnia 19 stycznia 2023r., II FSK 951/22. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wskazanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które to Strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Zdaniem organu II instancji, skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy jej działalność opiera się na badaniach naukowych czy też pracach rozwojowych, co jest niezbędne w celu przeprowadzania wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w celu przeprowadzenia analizy prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja zdaniem organu była niezbędna, aby organ mógł ocenić, czy podejmowane przez stronę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Powinna ona wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi wydanie na wniosek strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. W takiej sytuacji, w ocenie organu, zasadnym było wydanie postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, bowiem strona nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany w wezwaniu i tym samym nie zostały dopełnione wymogi zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił zarzut skarżącej, że żądanie uzupełnienia wniosku przez odpowiedź na tak postawione pytania w istocie oznaczała przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawczynię. Ma rację sąd pierwszej instancji, że Skarżąca we wniosku, uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r., opisała dokładnie, na czym polega jej działalność, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że to organ powinien ocenić, czy jej działalność obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca dostarczyła organowi niezbędne informacje konieczne do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatniczki w takich okolicznościach stwierdzenia, czy jej działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. To wniosek skarżącej zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez nią działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Tymczasem organ zapytał skarżącą o to, o co sam został zapytany we wniosku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą DKIS w uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie wykazał, że wniosek Skarżącej wraz z jego uzupełnieniem nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, stanowisko organu co do podstaw odmowy udzielenia interpretacji było błędne, toteż zasadnie zostało zakwestionowane przez sąd pierwszej instancji. Wskazuje na to ugruntowana już w orzecznictwie teza, przedstawiona m.in. w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2201/18 (również powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów – tak jak w rozpoznawanej sprawie – p.s.w.n., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez Skarżącą z ulgi IP Box, a w rezultacie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22: "Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac badawczo-rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Należy też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na poparcie tego poglądu należy przywołać, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r." Uwzględniając przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącej w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wraz z uzupełnieniem, powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. DKIS miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania Strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. poprzez podanie informacji, czy wskazane we wniosku oprogramowanie tworzone jest przez Wnioskodawczynię w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a następnie do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przedstawiony we wniosku (wraz z jego uzupełnieniem) opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast jednoznaczne określenie przez Skarżącą, czy prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na pytanie zadane we wniosku i czyniło wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.