II FSK 808/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/22 w sprawie ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r., nr 0114-KDIB1-2.4011.99.2021.3.AW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę K.G. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 22 listopada 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zapytał, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi "prace rozwojowe" w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi "działalność badawczo-rozwojową" w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). W związku ze szczegółowym opisem zdarzenia przyszłego dołączonym do wniosku oraz przytoczonym powyżej pytaniem, Skarżący zapytał o możliwość skorzystania z tzw. ulgi IP Box, do której – jego zdaniem – jest uprawniony. W ocenie organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym wezwał Stronę do jego uzupełnienia w ciągu 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych i odsyła w tym zakresie do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm. – dalej: "p.s.w.n."), stąd dokonanie odpowiedniej kwalifikacji działalności pozostaje obowiązkiem Skarżącego, ponieważ tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dlatego też odpowiedź na tak zadane pytanie powinna stanowić element opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W wyniku analizy pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku DKIS stwierdził, że Skarżący nie dokonał jego uzupełnienia o wszystkie elementy wymagane przez organ, wskutek czego wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że Skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi, czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca u.p.d.o.f., a jedynie przedstawił w powyższym zakresie swoją opinię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględniając skargę uznał, że Skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który umożliwiał organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Sąd stwierdził również, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeśli brak odniesienia do innych przepisów mógłby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel instytucji, jaką jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, dlatego organ interpretacyjny zobowiązany był do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez Skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek zawierał wyczerpujące dane do przeprowadzenia merytorycznej oceny i w zaskarżonym postanowieniu organ nie wykazał, że wniosek Skarżącego wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. W ocenie organu przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, a w konsekwencji zaniechanie przez Skarżącego jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uzasadniało ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14g § 1 O.p. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia będące konsekwencją uznania, że wezwanie organu o uzupełnienie wniosku wystosowane do Skarżącego wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że koniecznym w sprawie było doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej. - art. 14b § 1 i 14c ust. 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia polegające na uznaniu, że okoliczność, iż przepisy ustawy p.s.w.n. w części, w jakiej dotyczą zdefiniowania działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych, mimo że zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przepisy te, pomimo iż nie są przepisami podatkowymi w rozumieniu O.p., mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, przyjęcie, że organ interpretacyjny mógłby w interpretacji prawa podatkowego dokonywać przesądzenia innych niż podatkowe kwestii (lub zagadnień nie związanych ściśle z podatkowymi z mocy ustaw podatkowych) czyniłoby z tej instytucji narzędzie do wyjaśnienia wszystkich instytucji prawnych. Byłoby to sprzeczne zarówno z celem instytucji interpretacji oraz niedopuszczalne ze względu na rzeczową właściwość organów podatkowych. - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powoduje, że wydany wyrok nie jest umotywowany w świetle sporządzonego uzasadnienia, bowiem nie zawiera wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również brak wyjaśnienia przez Sąd – oprócz aprobaty stanowiska Skarżącego – jakimi przesłankami organ powinien kierować się przy dokonaniu oceny czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, w tym czy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 p.s.w.n., przy uwzględnieniu wynikającego z O.p. zakresu kompetencji organu interpretacyjnego, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Strony oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Wskazać również należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wskazanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które to Strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą DKIS w uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie wykazał w sposób zindywidualizowany, że wniosek Skarżącego wraz z jego uzupełnieniem nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęć badań naukowych ani prac rozwojowych, a jedynie odsyłają do definicji zawartej w p.s.w.n. Zaznaczył przy tym, że nie posiada kompetencji do dokonywania wykładni przepisów ustaw niepodatkowych. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko organu jest błędne. Wskazuje na to ugruntowana już w orzecznictwie teza, przedstawiona m.in. w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2201/18 (również powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów – tak jak w rozpoznawanej sprawie – p.s.w.n., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi IP Box, a w rezultacie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22: "Zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym – czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca niejednokrotnie - zarówno na gruncie ustaw podatkowych, jak i całego systemu prawnego - stosował już odwołanie do przepisów odrębnych aktów prawnych, czego celem jest ujednolicenie zakresu pojęciowego, a tym samym ułatwienie stosowania prawa. Nie inaczej jest w przypadku pojęć badań naukowych oraz prac badawczo-rozwojowych, w związku z czym oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Należy też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na poparcie tego poglądu należy przywołać, że przed dniem 1 października 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zawierała definicję prac rozwojowych oraz badań naukowych. Wskazanie konkretnych pojęć w ustawie dotyczącej stricte rozwoju działalności naukowej nie jest bowiem jednoznaczne z usunięciem ich z katalogu przepisów podatkowych. Wręcz przeciwnie - należy to rozumieć w kategorii kontynuacji waloru prawnopodatkowego danych definicji i ujednolicenia ich jako definicji normatywnych. Nietrafiony jest więc argument organu, wedle którego nie jest on uprawniony do interpretowania definicji prac rozwojowych oraz badań naukowych, bowiem niewątpliwie są one elementem ustawy podatkowej, tak jak były nim przed dniem 1 października 2018 r.". Uwzględniając przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. DKIS miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania Strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., a następnie do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Skarżący zaniechał przedstawienia jasnego i niebudzącego wątpliwości opisu stanu faktycznego. Natomiast jednoznaczne określenie przez Skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na pytanie zadane we wniosku i czyniło wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym. Należy przy tym wspomnieć, że powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 144/21, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził w omawianym zakresie odmienny pogląd, został następnie uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 i art. 14c ust. 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. Nie można także zgodzić się z zarzutem pełnomocnika organu dotyczącym wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd wyczerpująco uargumentował swoje stanowisko, odnosząc się do wszystkich zagadnień wymagających wyjaśnienia. Odpowiadając natomiast na wątpliwości organu co do przesłanek, jakimi powinien kierować się przy dokonywaniu oceny stanowiska Skarżącego w zakresie kwalifikacji prowadzonej przez niego działalności (zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku) jako działalności badawczo-rozwojowej, to przesłanki te wynikają z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. Dlatego też za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i 205 § 2 p.p.s.a.