II FSK 494/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1412/21 w sprawie ze skargi M.N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDWP.4011.55.2021.3.JCH/MG w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1412/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M.N. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 12 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zapytał m.in., czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Prezentując szczegółowo własne stanowisko w sprawie Skarżący odwołał się do treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz opisów zawartych w Podręczniku Frascati i stwierdził, że podejmowana przez niego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Kierując do organu powyższe pytanie Skarżący zmierzał do ustalenia, czy przysługuje mu możliwość skorzystania z opodatkowania preferencyjną stawką 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. W zakresie objętym sporem w niniejszej sprawie, pismem z dnia 17 maja 2021r. organ wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: • czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo–rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, • czy działalność, którą prowadzi Skarżący, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe, a jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe – czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2021 r., poz. 478 ze zm.; dalej: "p.s.w.n."). W piśmie z dnia 27 maja 2021 r. Skarżący oświadczył, że nie potrafi samodzielnie ocenić czy działalność opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo–rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., jednak wykonywane przez niego czynności mają charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oświadczył ponadto, że nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu p.s.w.n. Zdaniem Strony, bezpośrednio prowadzona przez nią działalność odpowiada natomiast definicji prac rozwojowych z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., tj. w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2021 r. DKIS pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in., że Skarżący nie wskazał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedstawionego stanu faktycznego i przyszłego. Organ wskazał, że Skarżący opisał co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. DKIS podkreślił, że warunkiem koniecznym skorzystania z omawianej preferencji przewidzianej w art. 30ca u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem łub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności tj. badania naukowe oraz prace rozwojowe. Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkowało niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, co stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie. Po rozpoznaniu zażalenia Strony, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. DKIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując m.in., że sformułowana odpowiedź nie może być uznana za niebudzący wątpliwości element zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Taki stan/zdarzenie, w świetle obowiązujących przepisów nie może podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. Organ pierwszej instancji pomimo wystosowanego wezwania nadal nie posiadał wiedzy, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku uchylającym powyższe postanowienie DKIS uznał, że Skarżący uczynił zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), natomiast to organ powinien był ocenić, czy działalność Skarżącego obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, ponieważ powyższe determinuje prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów p.s.w.n. Zdaniem Sądu, organ mógł oczekiwać od Strony przedstawienia faktów, a nie ich oceny. Tymczasem żądanie od Skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności (pod kątem działalności badawczo-rozwojowej) przeczyło funkcjom, jakie ma pełnić instytucja interpretacji indywidualnej. Sąd podkreślił ponadto, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r. stwierdził, że przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p. Przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Sąd wskazał, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik DKIS na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 oraz art. 14g § 1 O.p., podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, ponieważ przedmiot pytania Skarżącego w zakresie, czy prowadzi on działalność, którą można zaklasyfikować jako badawczo-rozwojową, nie został wyczerpująco przedstawiony jako element stanu faktycznego, lecz Skarżący mimo wezwania do uzupełnienia wniosku jedynie wyraził swoją opinię dotyczącą prowadzenia w ramach działalności twórczej prac badawczo-rozwojowych. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Zauważyć również należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1164/22; z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 808/22; z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wymienionych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to Strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą DKIS nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. Skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Tymczasem wzywając do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania: "czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo–rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" oraz "czy działalność, którą prowadzi Skarżący, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe, a jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe – czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 p.s.w.n." organ przerzucił na Skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależała możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania 5%. Innymi słowy, organ oczekiwał w istocie, aby Skarżący sam odpowiedział na podstawowe pytanie, które zadał we wniosku. W ocenie składu orzekającego kwestia ta, wbrew argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez Stronę informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu, przedstawionego we wniosku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. DKIS miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania Strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., a następnie do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Strona przedstawiła wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, natomiast jej kwalifikacja prawna należała do sfery obowiązków organu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga również, że jednoznaczne określenie przez Skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytanie zadane we wniosku i uczyniłoby wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym. Niezasadna w ocenie składu orzekającego jest także podniesiona przez organ na s. 9-10 skargi kasacyjnej argumentacja, zgodnie z którą dla wydania interpretacji indywidualnej konieczne byłoby zadanie Stronie szeregu szczegółowych pytań z zakresu wiedzy specjalistycznej, zmierzających do ustalenia, czy Strona rzeczywiście prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu analizowanych przepisów p.s.w.n. Dokonywanie tak skrupulatnych ustaleń rzeczywiście, jak podnosi pełnomocnik DKIS, należy do kompetencji organów prowadzących postępowanie podatkowe, jednak w rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez Skarżącego były wystarczające dla wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżący uczynił więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że jeśli w toku ewentualnego postępowania podatkowego właściwy organ dokona ustaleń sprzecznych z elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja utraci funkcję ochronną. Jednocześnie przyjęcie sposobu rozumowania organu mogłoby doprowadzić do wniosku, że dokonanie takiej oceny w ogóle nie jest możliwe ze względu na nieostrość kryteriów oraz wysoce subiektywny charakter oceny. Stoi on ponadto w sprzeczności z wytycznymi sformułowanymi dla podatników przez Ministra Finansów, który w ust. 75. powołanych już wcześniej Objaśnień Podatkowych wskazał, że: "(...) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).". Nadmienić warto, że chociaż uprawnienie podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego i absolutnego, i obwarowane jest pewnymi warunkami oraz ograniczeniami – zarówno formalnymi, jak i materialnymi – to jednak postawienie sprawy przez DKIS w taki sposób, że Skarżący musi we własnym zakresie przesądzić kwestię, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, stanowi niedopuszczalne ograniczenie tego uprawnienia. Na marginesie powyższych rozważań należy wspomnieć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 711/21, powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest nieprawomocny. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do analogicznego problemu w wyroku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21, "za uprawnioną należy uznać konkluzję, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Pozostawienie zaś wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.". Ponadto tezy zaprezentowane w przytoczonych w skardze kasacyjnej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 600/16, jak również z dnia 27 września 2013 r. o sygn. akt II FSK 330/12, jakkolwiek słuszne, nie są adekwatne do rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem ocenił Sąd pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, Skarżący przedstawił we wniosku wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zasadnie oczekiwał od organu wydania interpretacji indywidualnej, w tym odpowiedzi na pytanie dotyczące kwalifikacji prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f. i p.s.w.n. W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 3 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i 205 § 2 p.p.s.a.