II FSK 736/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej DR od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1479/21 w sprawie ze skargi DR na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2021 r. nr [..] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od DR na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 lutego 2022 r., I SA/Gd 1479/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę DR (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego określone decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r., uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r. Możliwość weryfikacji rozliczenia Skarżącej upłynęła jeszcze przed dniem wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, który został złożony dnia 3 września 2020 r. Fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego (do którego doszło jeszcze przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania) uniemożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 marca 2016 r., pomimo wyjścia na jaw nowego dowodu w sprawie, istniejącego w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, lecz nieznanego organowi w dacie jej wydania - tj. opłaty skarbowej za wydanie w dniu 2 marca 2011 r. przez Prezydenta Miasta zaświadczenia . 2. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając: "Na podstawie art. 174 P.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (P.u.s.a.) w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego była niezgodna z prawem, a decyzja odmawiająca jej uchylenia pozostawiła w obrocie prawnym decyzję sprzeczną z prawem; - art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (O.p.) polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu". W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Profesjonalny pełnomocnik na końcu skargi kasacyjnej wniósł "jak na wstępie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku przez WSA na podstawie art. 179a O.p. i ponowne rozpoznanie sprawy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że na Skarżącej nie ciążyło zobowiązanie podatkowe, a organ wydając po kilku latach sprzeczną z prawem decyzję de facto upozorował istnienie zobowiązania, a działający w zaufaniu do organu obywatel zapłacił kwotę wynikającą ze sprzecznej z prawem wydanej decyzji. Jeśli więc organ chciałby wznowić postępowanie z urzędu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na nowy dowód w sprawie i podwyższyć kwotę określoną wcześniej, przed upływem terminu przedawnienia, to nie mógłby skutecznie egzekwować takiego zobowiązania, które przecież wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia. Samo w sobie powoduje to bezsensowność wznawiania postępowania z urzędu przez organ po upływie terminu przedawnienia zobowiązania - co najwyraźniej uszło uwadze WSA. Poza tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala stwierdzić, czy gdyby nie przedawnienie, to WSA w Gdańsku umorzyłby postępowanie w sprawie po uchyleniu decyzji, czy orzekłby co do istoty - ignorując zmianę linii orzeczniczej NSA w sprawie "ofiar ulgi meldunkowej" - brak uzasadnienia w tym względzie znacząco utrudni Skarżącej korzystanie z kolejnych środków prawnych, gdyby zaskarżony wyrok nie został uchylony w niniejszym postępowaniu. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarto wnioski o jej oddalenie w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie – co wynika z protokołu – pełnomocnik Skarżącej wniósł o skierowanie pytania do TK lub o przedstawienie pytania składowi 7 sędziów NSA, czy "przepis nakazujący odmowę uchylenia przedawnienia jest zgodny z Konstytucją". Fundacja X, uczestnik postępowania, poparła stanowisko pełnomocnika Skarżącej. Uczestnik występował już przed sądem pierwszej instancji. Wskazywał, że za wyeliminowaniem decyzji przemawia interes publiczny rozumiany jako prawo do eliminacji z obrotu prawnego sprzecznej z prawem decyzji administracyjnej Decyzja wymiarowa jest sprzeczna z prawem - żądanie zaświadczenia przy uldze meldunkowej budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, na co zwrócono uwagę w orzecznictwie NSA, dodatkowo Fundacja wskazuje na orzeczenie TK w sprawach P13/14 i SK 15/09. Podkreśla, że w sprawach powinien mieć zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3. Po pierwsze problematyczna jest kwestia konstrukcji zarzutu skargi kasacyjnej. Mowa o zarzucie naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Ustawa - Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem o charakterze ustrojowym, stanowiącym że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Do naruszenia mogłoby dojść gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, nie zaś z tego powodu, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji oraz z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2017 r., II OSK 635/16, z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11; czy też z dnia 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11). Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od dokonania kontroli – odzwierciedleniem dokonania kontroli jest odpis wyroku sądu pierwszej instancji, który został stronom dostarczony i zaskarżony skargą kasacyjną. To, czy ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów ustrojowych. Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazano. Treść podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów "postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności" z dopisaniem przepisów ustrojowych oraz wynikowych, nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Sam zwrot "w szczególności" użyty w konstrukcji zarzutu sugeruje, że katalog przytoczonych zarzutów nie jest zamknięty. Naczelny Sąd Administracyjny - związany granicami skargi kasacyjnej - nie może poszukiwać, czy doprecyzować za stronę podstaw kasacyjnych. W zakresie wznowienia postępowania należy wyjaśnić, że stosowne przepisy stanowią, że organ podatkowy po wpłynięciu wniosku o wznowienia postępowania wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek wznowieniowych; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek do wznowienia; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek wznowieniowych, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że organ wszczyna postępowanie po wniesieniu wniosku o wznowienie i sprawdza, czy może dalej procedować. Trafnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że powyższa konstrukcja pozwala przyjąć, że postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania ma "charakter dwuetapowy". Postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o wznowienie postępowania podatkowego może zakończyć się na pierwszym etapie, gdy organ podatkowy wyda decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Według art. 243 § 2 O.p. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wyroki NSA z 30.08.2018 r.: II GSK 949/17, LEX nr 2556470; II GSK 1915/17, LEX nr 2555496). Podsumowując– po pierwsze, zobowiązanie uległo przedawnieniu i w takiej sytuacji nie można wznowić postępowania. Po drugie, nawet gdyby nie uległo przedawnieniu, to zmiana linii orzeczniczej (mniej rygorystyczne podejście do ulgi meldunkowej) nie jest przesłanką wznowienia postępowania. W orzeczeniu [...] przeciwko Rumunii z dnia 10 maja 2012 r. 34796/09, ETPC stwierdził, że możliwość zaistnienia rozbieżnej linii orzeczniczej jest immanentną cechą każdego systemu sądowego. Wymóg pewności prawnej nie jest – zdaniem Trybunału – równoznaczny z przyznaniem prawa do spójnego orzecznictwa, a rozwój i zmiana linii orzeczniczej jako takie nie zakłócają właściwego sprawowania wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok NSA II FSK 2603/20 z 21 lutego 2024 r.). Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było trafne i prawidłowo uzasadnione. Odnosząc się do wniosku znajdującego się na końcu skargi kasacyjnej, by sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a O.p. i ponowne rozpoznał sprawę należy wskazać, że sąd nie orzekał i nie mógł orzekać na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa. W zakresie wniosku przedstawionego na rozprawie należy wskazać, że instytucja przedawnienia została wprowadzona w celu ochrony interesów i stabilizacji stosunków, zatem Sąd nie widzi podstaw by kierować pytania, czy "przepis nakazujący odmowę uchylenia przedawnienia jest zgodny z Konstytucją". 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 P.p.s.a.