II FSK 1490/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 966/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 966/18) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2018 r. w sprawie ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako strona, spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przejęcia długu należne stronie wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla strony przychodu, a jednocześnie spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla strony kosztem uzyskania przychodu. W opisie zdarzenia przyszłego strona podała, że jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powiązana ze stroną spółka komandytowa z siedzibą w Polsce zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego. W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu strona udzieliła spółce komandytowej poręczenia kredytu. Aktualnie nieruchomość, na wybudowanie której spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością strony. Nieruchomość jest wykorzystywana przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego strona uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została zabezpieczona przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości. Ponadto strona celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonała przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują stronie lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu. W przypadku zatem gdyby strona nie dokonała spłaty kredytu w terminie wynikającym z umowy, bank mógłby zaspokoić swoje roszczenie z czynszów najmu. Jednocześnie aktualnie planowane jest, że strona będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane: 1. Przejęcie długu spółki komandytowej przez stronę wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem (dalej: przejęcie długu) bądź 2. Przystąpienie przez wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem (dalej: przystąpienie do długu). Z tytułu przejęcia długu lub przystąpienia do długu spółka komandytowa zobowiąże się względem strony do zapłaty kwoty odpowiadającej łącznie następującym wartościom: (1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od przejęcia długu/przystąpienia do długu, (2) odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu/przystąpienia do długu (niezapłaconych do tego dnia), (3) odsetek naliczonych od dnia przejęcia długu/przystąpienia do długu oraz (4) dodatkowej marży zysku (dalej łącznie jako: wynagrodzenie). Płatność wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie. W przypadku przejęcia długu nastąpi wygaśnięcie udzielonego przez stronę poręczenia. Natomiast w odniesieniu do przystąpienia do długu udzielone przez wnioskodawcę poręczenie ulegnie rozwiązaniu. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej należne wnioskodawcy wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu? Zdaniem strony w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej należne stronie wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla strony przychodu, a jednocześnie dokonana przez spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla strony kosztem uzyskania przychodu. W przypadku przejęcia długu spółki komandytowej za wynagrodzeniem, strona wstąpi w miejsce spółki komandytowej będącej dłużnikiem z tytułu zobowiązań kredytowych, a poręczenie udzielone przez stronę spółce komandytowej wygaśnie. Oznacza to, że na skutek zmiany podmiotowej, strona będzie spłacała zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy nieruchomości jako swój dług. Dojdzie zatem do zmiany charakteru prawnego zobowiązania, na podstawie którego strona spłaca zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego pierwotnie przez spółkę komandytową. Tym samym, od momentu przejęcia długu spłacane z tego tytułu odsetki będą stanowiły wydatki strony jako dłużnika. W przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem po stronie osoby trzeciej przejmującej dług ewentualne powstanie przychodu oraz jego wysokość są uzależnione od rodzaju przejmowanego zobowiązania. W przypadku bowiem przejęcia długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, wynagrodzenie przejemcy długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Spółka zauważyła, że część wynagrodzenia odnosząca się do kwoty głównej kredytu stanowić będzie w istocie zwrot wydatków. Skoro bowiem otrzymany kredyt nie stanowi przychodu u kredytobiorcy, to jego późniejsza spłata (w części odnoszącej się do kwoty głównej kredytu) nie może zostać również uznana za koszt podatkowy. Z uwagi zatem na to, że strona w wyniku przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacała zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki przejęcia długu oraz jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą była strona. Tak więc, zdaniem strony, w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej należne stronie wynagrodzenie w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu nie będzie stanowiło dla strony przychodu, a jednocześnie dokonana przez stronę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla strony kosztem uzyskania przychodu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, przejęcie długu nie jest tożsame z otrzymaniem kredytu, zatem powołany przez stronę art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytu, jest wyłącznie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w efekcie planowanej transakcji przejęcia długu skarżąca uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Jeżeli zatem wydatki na spłatę przedmiotowego długu, o ile zostaną właściwie udokumentowane będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przejęcie długu, to możliwe będzie ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawową kwestią sporną, istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest stwierdzenie, czy w wyniku przejęcia długu z tytułu zobowiązania kredytowego, skarżąca spłacać będzie nadal cudzy dług (za który była dotychczas odpowiedzialna jako poręczyciel), czy też spłacać będzie dług własny. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. W takiej sytuacji, przekazana podatnikowi przejmującemu dług kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym : – w wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu, spółka stała się nowym kredytobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za pierwotnego dłużnika zobowiązanie; – w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem (zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez spółkę komandytową w celu wybudowania nieruchomości) strona nie powinna rozpoznać przychodu dla celów podatkowych w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej, równej sumie kwoty głównego zobowiązania, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, jako nie podlegające zaliczeniu do przychodów zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz, że spłata kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiła dla strony kosztu uzyskania przychodu, jako wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., wydatek na spłatę pożyczek (kredytów), którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w/w przepisów, polegające na przyjęciu, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie oraz że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. W ocenie organu interpretacyjnego strona nie jest pożyczkobiorcą ani pożyczkodawcą, o których mowa w powyższych przepisach lecz jedynie przejmującym spłatę kredytu poręczającym. W efekcie planowanego przejęcia długu strona uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwoty głównej zobowiązania, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) przez przyjęcie, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi spółki i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie skarżącej wystąpi przychód podatkowy. Wskazać należy, że przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji przepisu prawa podatkowego. Oznacza to związanie organu interpretacyjnego zakresem problemu prawnego, jaki został przedstawiony we wniosku. We wniosku inicjującym rozpoznawaną sprawę, jako wymagające rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny, strona przedstawiła zagadnienie i zadała pytanie: czy w przypadku przejęcia długu spółki komandytowej należne wnioskodawcy wynagrodzenie, w części dotyczącej spłaty kwoty głównej kredytu, nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu, a jednocześnie dokonana przez spółkę spłata kwoty głównej kredytu nie będzie dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu? W ocenie strony uzyskane przez nią wynagrodzenie za przejęcie kredytu nie powinno być rozpoznane, jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z: 19 lipca 2018 r. II FSK 2095/16; 19 stycznia 2018 r. II FSK 43/16; 16 stycznia 2018 r. II FSK 3584/15; 14 września 2017 r. II FSK 2566/15 i II FSK 2666/15; 3 lutego 2015 r. II FSK 1780/13 i II FSK 113/13), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że przejęcie długu stanowi umowę, na mocy której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy), jednakże nie wpływa to na treść stosunku zobowiązaniowego, łączącego wierzyciela i poprzedniego dłużnika (nie prowadzi do umorzenia przejmowanego zobowiązania i nie kreuje w jego miejsce nowego). Istotne jest przy przejęciu długu to, że zmiana dłużnika nie narusza tożsamości dotychczasowego zobowiązania. Zatem, sukcesyjne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że 1) przejemca długu nabywa dług jako własną powinność, 2) zwalnia z długu dotychczasowego dłużnika, 3) przejmowane zobowiązanie zachowuje tożsamość. Odnosząc powyższe uwagi do stanu przyszłego przedstawionego przez stronę należy stwierdzić, że zawierając umowę przejęcia długu w postaci zaciągniętego przez spółkę komandytową kredytu, strona przejmie jako własny obowiązek spłatę tego kredytu, zwalniając jednocześnie spółkę komandytową z tego obowiązku, zaś zaciągnięte przez spółkę komandytową zobowiązanie - kredyt, nadal będzie stanowił kredyt wymagający spłaty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter trwały, definitywny tzn. ich nabywca może nimi rozporządzać jak właściciel, oraz są bezwarunkowe. Natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. określono przychody neutralne podatkowo, niestanowiące podstawy uzyskania dochodu podlegającego opodatkowaniu. W rozpoznawanym stanie faktycznym skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że w wyniku czynności cywilnoprawnej przejęcia długu na mocy art. 519 § 2 k.c., stanie się nowym kredytobiorcą i będzie spłacała zaciągnięte za "pierwszego" dłużnika zobowiązanie. Zarówno z przedstawionego stanu faktycznego, jak też z istoty instytucji przejęcia długu, wynika, że nie dojdzie do przekształcenia umowy kredytowej w inny typ umowy zobowiązaniowej. Odpłatność przejęcia długu, równa co do wartości samemu długowi z tytułu kredytu powoduje, iż ekonomiczne skutki takiej czynności są takie same jak zaciągnięcie kredytu. Przejmujący dług stanie się bowiem zobowiązanym do zwrotu kredytu, który musi ostatecznie zwrócić wierzycielowi długu – wartością samego kredytu, który ostatecznie musi zwrócić wierzycielowi długu przejmowanego (kredytodawcy). Wobec tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz kwot naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów), to poniesione przez stronę wydatki na ten cel nie będą stanowiły dla niej kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu skarżącego kasacyjnie, że skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost sukcesji praw i obowiązków wynikających z umowy przyjęcia długu, to nie można tych instytucji automatycznie przenosić z prawa cywilnego na prawo podatkowe. Instytucja przejęcia długu jest pojęciem uniwersalnym i zazwyczaj stanowi element innej czynności prawnej (innej umowy) - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 1999 r. sygn. akt II CKN 181/98, OSNC 1999/7-8/144, Biul. SN 1999/6/8. Odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego w odniesieniu do omawianej instytucji należy więc uznać za nieuzasadnione. W wyroku z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe." Przyjęta przez organ interpretacyjny błędna koncepcja następstwa prawnego obowiązków wynikających z umowy przejęcia długu stanowiła zatem podstawę wadliwej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższa konstatacja uzasadnia trafność zaskarżonego wyroku poprzez stwierdzenie, że wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek (kredytów), które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.