I SA/Lu 548/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli podatkowej - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia A. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 17 czerwca 2021 r. w sprawie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r., tj.: 1. materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku w Firmie Handlowej "T." [...] ul. [...], [...], przesłanych przy piśmie z dnia 12 września 2019 r. znak: 3032- SKP.500.36.2018, BA 38973/2019 - (teczki szt. 5), 2. odpowiedzi na wniosek skierowany do [...] administracji skarbowej o sprawdzenie przebiegu transakcji z kontrahentem Firmy Handlowej "T." [...] ul. [...], [...], D. , przesłaną przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku z dnia 10 lutego 2020 r.; znak: 3032- SKP.500.36.2018 BA 6220/2020 - (1 szt.). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A. S. kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i kwiecień 2018 r. W toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", wyłączył z akt wskazane wyżej materiały. Organ motywował, że materiały te zawierały indywidualne dane chronione tajemnicą skarbową zgodnie z art. 293 O.p.. Dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy także ze względu na interes publiczny. Zawierały one bowiem dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych oraz dane dotyczące ustaleń z zakresu podatków i zdarzeń gospodarczych dotyczących podmiotów niebędących kontrahentami podatniczki, a niedotyczących jej firmy. Jednocześnie organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy zanonimizowaną wersję protokołu z kontroli podatkowej (bez załączników i dowodów), przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku w Firmie Handlowej "T." [...] Pismem z dnia 23 grudnia 2020 r. strona zwróciła się o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami akt sprawy w zakresie, w którym wydano postanowienie o wyłączeniu jawności. Argumentowała, że organ arbitralnie włącza do akt sprawy dokumenty, a następnie nie udostępnia ich stronie wskutek ich wyłączenia, co ogranicza zasadę jawności postępowania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Poza tym wszystkie dokumenty gromadzone w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego objęte są de facto tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p. i nast., co nie oznacza, że należy wyłączać jawność dokumentów w stosunku do strony toczącego się postępowania. Strona zwróciła też uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał podstawy prawnej wyłączenia oraz że nie włączył do akt sprawy dokumentów, które następnie wyłączył. Poza tym zakwestionowała sposób prowadzenia postępowania, w którym organ zapoznaje się z określonym dokumentem, wyłącza jego jawność i włącza do akt sprawy dokument w dużo mniejszym zakresie, jednocześnie bez wskazania co składa się na materiał wyłączony całkowicie. To podważa zasadę zaufania i przekonywania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2021 r. odmówił stronie wglądu do wyłączonych z akt sprawy: materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku, przesłanych przy piśmie z dnia 12 września 2019 r. i odpowiedzi na wniosek skierowany do [...] administracji skarbowej o sprawdzenie przebiegu transakcji z kontrahentem Firmy Handlowej "T." [...], przesłanej przy piśmie z dnia 10 lutego 2020 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze fakt, iż wyłączone dowody zawierają tajemnicę skarbową, dopiero po zanonimizowaniu indywidualnych danych, chronionych tajemnicą skarbową, oraz ze względu na interes publiczny, pozostawił w aktach sprawy zanonimizowaną wersję wskazanego protokołu z kontroli, z którą to pełnomocnik podatniczki mógł się zapoznać. Organ odwołał się przy tym do treści art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i art. 293 O.p. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, możliwość wglądu do zanonimizowanego dokumentu oznacza, że kontrolowana nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z pozyskanymi dowodami oraz wyrażenia swojego stanowiska, możliwości polemiki i realizowania prawa do obrony. Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że protokół, poza informacjami o transakcjach dotyczących podmiotów powiązanych ze sprawą, zawierał też dane poufne oraz treści dotyczące osób i podmiotów gospodarczych ze sprawą zupełnie niezwiązanych. W dokumentacji znajdują się dane objęte tajemnicą skarbową, w tym indywidualne dane podmiotów niebędących stroną, przekraczające ramy wspólnego dla stron stanu faktycznego oraz dane osobowe, a także indywidualne dane finansowe i bankowe podmiotów niebędących stroną kontroli, które należało wyłączyć z akt kontroli ze względu na ich ochronę, mając na uwadze ważny interes publiczny. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił stronie prawa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik podatniczki powtórzył zarzuty i argumentację przytoczoną w poprzednim zażaleniu, żądając zmiany zaskarżonego postanowienia poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami bez dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wyłączeń, o których mowa w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2020 r. Zdaniem pełnomocnika organ pominął kwestię wyjaśnienia stronie, jakie wnioski płyną z odpowiedzi uzyskanej od [...] organów skarbowych. Nie wskazał on także szczegółowo na to, co wchodzi w zakres wyłączonego materiału dowodowego innego niż protokół kontroli, podczas gdy, winien był szczegółowo wskazać na zakres przedmiotowy wyłączenia ze szczegółowym wyszczególnieniem każdego z dokumentów, zwłaszcza, jeżeli wybiórczo podchodzi do załączania dokumentów, na co wskazuje załączenie protokołu kontroli, lecz bez załączników. Organ wyłącznie hasłowo powołuje się na tzw. interes publiczny, który ma przemawiać za wyłączeniem określonych dokumentów, jednakże jeżeli nie wskazuje szczegółowo jakich dokumentów dokonał wyłączenia, to niewątpliwie nie sposób jest przyjąć, że właśnie za tym przemawia interes publiczny. Zdaniem pełnomocnika organ przyjął zasadę wyłączenia materiałów z kontroli prowadzonej wobec "T." [...] bez zbadania i analizy czy możliwe było zamiast wyłączenia materiałów, wyłączne dokonanie anomimizacji tych materiałów i następnie włączenie w akta sprawy dokumentów zanonimizowanych. Wskazuje to, że organ w ogóle nie badał czy możliwe jest dokonanie anonimizacji dokumentów, lecz z góry przyjął, że konieczne będzie dokonanie wyłączenia materiału z kontroli prowadzonej wobec "T." [...], w bardzo szerokim, jak się wydaje, zakresie. Wobec tego, jeżeli pierwszeństwo ma zasada czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasada jawności tego postępowania, to nie ulega wątpliwości, że w pierwszej kolejności organ powinien dokonać anonimizacji dokumentów, a dopiero w ostateczności wyłączać je w całości. W ocenie pełnomocnika, bez dokonania analizy pod tym kątem organ niewątpliwie naruszył zasadę budzenia zaufania. Dokumenty wyłączone przez organ pierwszej instancji mogą mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Za niewystarczające należy zatem uznać subiektywne twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w treści zaskarżonego postanowienia, że w wyłączonej dokumentacji znajdują się indywidualne dane podmiotów niebędących stroną, które należało wyłączyć z akt kontroli ze względu na ich ochronę i mając na uwadze ważny interes publiczny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji odwołał się do treści przepisów dotyczących udostępniania akt, tj. artykułów od 178 do 179a O.p. i wskazał, że prawo wglądu do akt sprawy podatkowej jest dla strony postępowania prawem fundamentalnym, urzeczywistniającym prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania w stosunku do stron, wyrażonej w art. 129 O.p., i jako wyjątek od tej zasady może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. Organ odwoławczy wskazał dalej, że przepisów art. 178 O.p., uprawniających do wglądu w akta sprawy, zgodnie z treścią art. 179 § 1 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w przepisie tym chodzi o dwie sytuacje prawne: po pierwsze, gdy z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach dokumentami zawierającymi informacje niejawne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych oraz, po drugie, gdy prawo to, w odniesieniu do innych jeszcze dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy. Następnie organ odwoławczy odniósł się do definicji pojęcia interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 O.p. i stwierdził, odwołując się również do orzecznictwa sądów administracyjnych, że w ramach pojęcia interesu publicznego, mieści się zarówno dobro prowadzonego przez organ postępowania podatkowego lub celnego, jak i dobro prowadzonego przez właściwe organy śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy. Organ podkreślił też, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Również w przypadku, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związane jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym, w tym również kontrolowanemu, na identyfikację tych podmiotów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, zgodnie z którym skoro organ jest uprawniony do wyłączenia całego dokumentu, to może również to uczynić w odniesieniu do jego części, czego technicznym wyrazem jest tzw. anonimizacja, dokonywana poprzez odpowiednie skopiowanie lub wymazanie określonych fragmentów tekstu. Następnie organ odwoławczy wywodził, że w zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interesu publicznego mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o innych kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako objęte tajemnicą handlową. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. poprzez brak wykazania przesłanki wyłączenia wskazanych wyżej dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następnie, że przedmiotowy zakres tajemnicy skarbowej zawarty jest w art. 293 O.p., zgodnie z którym indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1). Przepis § 1 stosuje się zaś, jak wynika z treści § 2 tego artykułu, również do danych zawartych w: (1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1; (2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające; (3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; (4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego; (5) informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1; (6) informacjach uzyskanych w toku procedur rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz w toku postępowania w sprawie wydania uprzednich porozumień cenowych, o których mowa w ustawie z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych; (7) aktach dokumentujących kontrolę, o której mowa w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami; (8) informacjach o wynikach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, oraz innych informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale IIIB; (9) informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale III w rozdziale lla; (10) aktach postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oraz aktach postępowania określonego w dziale IIIA w rozdziale 5; (11) informacjach o ustaleniu prawdopodobieństwa wystąpienia opóźnień, o których mowa w art.299f; (12) informacjach przekazanych przez podatnika w ramach realizacji współdziałania, o którym mowa w dziale IIB. W kontekście przytoczonych uregulowań organ odwoławczy wyraził przekonanie, że zasadne było wyłączenie ww. dokumentów związanych z ochroną danych o charakterze bankowym i finansowym dotyczących podmiotów, które w wyłączonym protokole występują, a nie były stroną toczącego się postępowania kontrolnego oraz danych objętych tajemnicą skarbową, w tym indywidualnych danych finansowych, które przekraczają ramy wspólnego dla stron stanu faktycznego. Wyłączenie jawności wskazanych danych bezsprzecznie związane było z realizacją przesłanki interesu publicznego, natomiast fakt pozostawienia w aktach sprawy zanonimizowanej wersji protokołu z kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Firmie Handlowej "T." [...] z którym pełnomocnik podatniczki mógł się zapoznać wskazuje, że strona nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w kontroli, w tym prawa do obrony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatniczki, w ramach procedury sprawdzania przebiegu transakcji zawartych pomiędzy nią, a Firmą Handlową "T." [...] zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku o zbadanie przebiegu tych transakcji i ustalenie dalszych odbiorców towarów sprzedanych przez kontrolowaną podatniczkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Firmie Handlowej "T." zgromadził obszerny materiał dowodowy, tj. indywidualne dane, rozliczenia, pliki JPK i księgi podatkowe kolejnych kontrahentów firmy "T.", dane z ich rachunków bankowych, odpowiedzi na wnioski skierowane do administracji podatkowych innych państw oraz zawarte umowy cywilnoprawne. Dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających kontrahentów nie powinny być udostępnianie podmiotowi, którego te transakcje nie dotyczą. Ponieważ zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w Turku przesłał organowi pierwszej instancji całość zgromadzonej w toku kontroli podatkowej dokumentacji bez jej uprzedniej anonimizacji w zakresie danych dotyczących innych podmiotów i zdarzeń gospodarczych niedotyczących kontrolowanej podatniczki, organ pierwszej instancji wyłączył z akt sprawy przedmiotowe materiały i włączył jedynie zanonimizowany protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "T." [...]. Na tle argumentacji pełnomocnika strony organ odwoławczy wyjaśnił też, że zarówno protokół z kontroli przeprowadzonej wobec Firmy Handlowej "T.", jak również odpowiedź [...] administracji skarbowej, dotyczącej tej firmy, która wpłynęła już po zakończeniu kontroli, stanowią materiały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej wobec podatniczki i na wniosek organu prowadzącego tę kontrolę podatkową, dlatego organ nie miał obowiązku włączać do akt sprawy ww. dokumentów. Zostały one bowiem pozyskane na wniosek organu i w trakcie kontroli, prowadzonej wobec podatniczki. Ponieważ jednak materiały te, a szczególnie protokół z kontroli przeprowadzonej w Firmie "T." zawierał indywidualne dane Firmy Handlowej "T." i jej kontrahentów, rozliczenia płatności, pliki JPK i księgi podatkowe firmy "T." i jej kolejnych kontrahentów, dane z ich rachunków bankowych, odpowiedzi na wnioski skierowane do administracji podatkowych innych państw, zawarte umowy cywilno-prawne, dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających kontrahentów, organ pierwszej instancji zasadnie zdecydował wyłączyć z akt kontroli podatkowej te dokumenty. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że wprawdzie postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. zalecił organowi podatkowemu pierwszej instancji włączenie do akt kontroli podatkowej zanonimizowanej odpowiedzi uzyskanej od [...] administracji skarbowej, jednak aktualnie wobec strony nie toczy się żadne postępowanie, gdyż kontrola podatkowa została zakończona, natomiast nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe. Włączenie do akt ww. dokumentu w wersji zanonimizowanej możliwe będzie zatem dopiero po ewentualnym wszczęciu postępowania podatkowego, w sytuacji jeżeli kontrolowana nie skoryguje rozliczeń podatkowych, zgodnie z ustaleniami kontroli. Wtedy też zapewniony jej zostanie wgląd do zanonimizowanej odpowiedzi uzyskanej od [...] administracji skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu zostało stronie należycie wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia. Przy czym, przeprowadzona analiza danych znajdujących się w zanonimizowanej wersji dokumentacji udostępnionej stronie, prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie i skrupulatnie usuwał dane finansowe dotyczące innych podmiotów, w tym informacje o wysokości obrotów w danym okresie wynikających z poszczególnych faktur, tj. o cenie, ilości nabywanych towarów, wartości netto i brutto. Są to informacje dotyczące innych podmiotów gospodarczych i transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe. Materiały te zawierały także poufne dane osób, które występują w tych dokumentach, a nie są stroną postępowania. Udostępniono natomiast stronie materiały w zakresie niezbędnym i wystarczającym dla prowadzonej kontroli. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że owszem, zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.), każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych, jednak ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Przykładem takiego ustawowego unormowania jest art. 179 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: - Naruszenie art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 129 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji ww. przepisów w sytuacji gdy stronie odmówiono wglądu do wskazanych przez nią dokumentów i sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, a w konsekwencji odmówiono stronie prawa do uzyskania pełnego wglądu w akta sprawy, w tym przede wszystkim dostępu do dowodów posiadanych przez organ podatkowy; - Naruszenie art. 179 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 129 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy uznał, że dokumenty, których wyłączenia dokonał, zawierają informacje niejawne dla strony oraz że interes publiczny przemawia za dokonaniem wyłączenia jawności dokumentów, podczas gdy: a. Nieuzasadnionym było wyłączenie wszystkich dokumentów na które składają się materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku w Firmie Handlowej ,T." [...] ul. [...], [...] [...], przesłane przy piśmie z dnia 12 września 2019 r. znak 3032-SKP.500.36.2018, BA 38973/2019 - teczki szt. 5 oraz odpowiedź na wniosek skierowany do [...] administracji skarbowej o sprawdzenie przebiegu transakcji z kontrahentem Firmy Handlowej "T." [...], D. przesłana przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku z dnia 10 lutego 2020 r. b. Dokumenty wyłączone przez organ pierwszej instancji w postaci dowodów z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku w Firmie Handlowej T. (teczki - szt. 5), mogą w ocenie skarżącego mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej za niewystarczające należy uznać twierdzenia organów podatkowych, że w dokumentacji powyższej znajdują się indywidualne dane podmiotów niebędących stroną, które należało wyłączyć z akt kontroli ze względu na ich ochronę i mając na uwadze ważny interes publiczny. c. Organ nie rozważył możliwości anonimizacji danych zawartych w materiale z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w Firmie Handlowej "T." [...] przesłane przy piśmie z dnia 12 września 2019 r. - teczki szt. 5, zamiast tego od razu postanowił o wyłączeniu całości dokumentów. d. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. zalecił organowi podatkowemu pierwszej instancji aby ten uzyskany od [...] administracji skarbowej dowód w postaci odpowiedzi na wniosek skierowany do [...] administracji skarbowej o sprawdzenie przebiegu transakcji z kontrahentami Firmy Handlowej "T." zanonimizował i włączył do akt kontroli podatkowej, co nie stałoby na przeszkodzie aby kontrolowany uzyskał wówczas prawo wglądu do ww. odpowiedzi zgodnie z art. 178 § 1 O.p. Twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zanonimizowanie ww. odpowiedzi i jej włączenie do akt będzie możliwe dopiero na etapie ewentualnego postępowania podatkowego jest błędne, a żadne okoliczności nie stoją na przeszkodzie aby strona mogła się zapoznać z ww. dowodem na obecnym etapie kontroli, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wcześniejsza znajomość dowodu przez skarżącą służy także ochronie jej praw przed ewentualnym wszczęciem postępowania podatkowego. - Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, a to wskutek nieproporcjonalnego utajniania materiału dowodowego w stosunku do przedmiotu prowadzonego postępowania kontrolnego, bez wyjaśnienia stronie w jakim celu organ załącza do akt niniejszego postępowania dokumenty związane z T. [...] Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu pełnomocnik skarżącej polemizował z legalnością działań organów podatkowych, oceniając, że w sprawie doszło do wyłączenia jawności obszernych fragmentów akt sprawy, i jakkolwiek – w ocenie strony - jest to rozwiązanie praktyczne i przede wszystkim wygodne dla organów podatkowych, niemniej jednak nie daje się ono pogodzić z zasadami wynikającymi z art. 178 i 179 O.p. powiązanymi z art. 121 i 124 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r. poz. 329), dalej: "P.p.s.a.", sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy skarżącej wglądu do wyłączonych z akt kontroli podatkowej: materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Turku w Firmie Handlowej "T." oraz odpowiedzi na wniosek skierowany do [...] administracji skarbowej o sprawdzenie przebiegu transakcji z kontrahentem Firmy Handlowej "T.", D. przesłanej organowi pierwszej instancji przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 lutego 2020 r. Protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie Handlowej "T." został zanonimizowany i włączony do akt kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do skarżącej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2020 r. Organ przeprowadzający kontrolę podatkową uznał, że protokół ten zawiera także dane o transakcjach podmiotów niepowiązanych ze sprawą oraz dane poufne dotyczące osób i podmiotów niezwiązanych ze sprawą, w tym dane osobowe i informacje bankowe. W ocenie organu wskazana dokumentacja zawiera dane przekraczające ramy wspólnego dla stron stanu faktycznego. Należało więc odmówić skarżącej wglądu do wyłączonych materiałów ze względu na interes publiczny, uzasadniony, z jednej strony, ochroną danych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą, z drugiej zaś przeciwdziałaniem zniweczenia celu postępowania. Odnosząc się do wskazanego sporu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadą mającą zastosowanie także w kontroli podatkowej, co wynika wprost z treści art. 292 O.p., jest unormowana w art. 123 § 1 (tj. w rozdziale 1. działu IV.) O.p. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu. Zgodnie z jej treścią organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Korzystając z prawa do czynnego udziału w postępowaniu strona, jak to wynika z art. 178 § 1 O.p., może przeglądać akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy. Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, co wynika z treści art. 178 § 3 O.p. Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Należy jednak mieć na względzie, że realizacja z uprawnienia do wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, jak to wprost wynika z treści art. 179 § 1 O.p., w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zastosowane w art. 179 § 1 O.p. pojęcie: "interes publiczny" nie zostało w tym przepisie przez ustawodawcę zdefiniowane. Odwołując się do dotychczasowego dorobku judykatury można jednak przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interes publiczny obejmuje zatem także ochronę dobra osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA z: 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10; 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11; 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15; 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17; 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17 oraz z 22 grudnia 2021, sygn. akt I FSK 928/18). W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie więc przyjął, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p., uzasadniającym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, było dobro osób trzecich - innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wyłączone dokumenty, które zostały enumeratywnie wymienione w postanowieniu, zawierają głównie informacje na temat funkcjonowania podmiotów niebędących bezpośrednio kontrahentami firmy skarżącej i niemających żadnych kontaktów ze skarżącą, będących natomiast kontrahentami Firmy Handlowej "T.". Ujawnienie tych danych, mogłoby stanowić zagrożenie interesu wskazanych podmiotów, w części dotyczącej zdarzeń o charakterze gospodarczym stanowiłoby ujawnienie ich tajemnicy handlowej, co biorąc pod uwagę, że wyłączone dane nie wiązały się z działalnością strony skarżącej, zasadnie mogłoby budzić poczucie krzywdy po stronie kontrahentów Firmy Handlowej "T.". Dokonując wykładni art. 179 O.p. z uwzględnieniem okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy też mieć na uwadze specyfikę kontroli podatkowej, w ramach której gromadzony jest i podlega analizie materiał dowodowy w celu odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu kontroli (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18). Należy mieć w polu widzenia także i to, że informacje w zakresie objętym wyłączeniem zostały uznane przez organ jako "nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy". Podkreślić zatem trzeba, że realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie uzasadnia dostępu do informacji o innym podatniku i odnoszących się do niego zdarzeń gospodarczych, które nie wchodzą w zakres wspólnego stanu faktycznego. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Gdy natomiast zakres materiałów dotyczących różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jak wskazano wyżej, postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji włączenie do akt sprawy zanonimizowanej odpowiedzi [...] administracji skarbowej. Jednak wobec zakończenia z dniem 1 kwietnia 2021 r. kontroli podatkowej wobec skarżącej obiektywnie nie było to możliwe, gdyż kontrola, w toku której można by skutecznie włączyć materiał do akt nie toczyła się już. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy we wskazanym zakresie materiały będą mogły być włączone do akt, jeśli wobec strony zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Odnosząc się do argumentacji skargi, że dokumenty w zakresie wyłączonym z akt przez organ pierwszej instancji mogą mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, zauważyć trzeba, że zaskarżone postanowienie zapadło w toku kontroli podatkowej. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego w związku z wyłączeniem określonych dokumentów, czy ich części z akt sprawy, na realizację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu może zaś być oceniany wyłącznie z perspektywy całego ewentualnego postępowania podatkowego i jego wyniku. W tej dopiero perspektywie ocenić będzie można możliwość uznania tej, czy innej okoliczności faktycznej za udowodnioną, ze względu na umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co zasadniczo wymaga ujawnienia tych dowodów wobec strony. Jeśli – jak twierdzi skarżąca - dokumenty wyłączone przez organ pierwszej instancji, mogą mieć istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy i jeżeli organ podatkowy będzie chciał na podstawie tych materiałów dokonywać ustaleń w postępowaniu podatkowym, wówczas będzie musiał rozważyć włączenie w odpowiednim zakresie tych materiałów do akt sprawy. Nie jest bowiem możliwe (w rozumieniu zgodności z prawem postępowania podatkowego) dokonywanie ustaleń na podstawie materiałów nie włączonych do akt, z którymi strona nie mogła się zapoznać, z zastrzeżeniem wynikającym z treści art. 179 O.p. Odnosząc się do argumentacji skargi, że odmówiono stronie pełnego wglądu w akta sprawy, należy z tym się zgodzić. Odmowa, jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, była jednak uzasadniona. Strona uzyskała natomiast możliwość wglądu do akt w takim zakresie, jaki był możliwy w świetle art. 179 O.p. W uzasadnieniu skargi strona podkreśla, że "nie wskazano szczegółowo na to co wchodzi w zakres wyłączonego materiału dowodowego innego niż protokół kontroli". Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu postanowienia zarówno organu pierwszej instancji, jak zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazano jednak, że wyłączenie obejmuje dane dotyczące rozliczeń podatkowych oraz zdarzeń gospodarczych, a także dane finansowe, w tym o charakterze bankowym, a dotyczą one podmiotów, które nie są bezpośrednimi kontrahentami skarżącej. Skarżąca używa zaś dość ogólnikowych twierdzeń o "istotnym wpływie na ustalenie stanu faktycznego", nie wskazuje natomiast jakie konkretnie informacje uważałaby za konieczne do ujawnienia, które kwestie pozostają dla niej niejasne z powodu wyłączenia konkretnych akt sprawy, czy na skutek zanonimizowania włączonego protokołu z kontroli podatkowej w Firmie Handlowej "T.". Skarżąca nie podaje, w jaki sposób pozbawienie jej "pełnego wglądu" do akt ma wpływ na jej sytuację faktyczną i prawną w toku kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia w pełni odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 217 O.p. i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające, z jednej strony, zapoznanie się ze stanowiskiem organu, z drugiej zaś, kontrolę rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. W ocenie Sądu, organ wyjaśnił, w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów lub osób tylko pośrednio związanych ze skarżącą. W uzasadnieniu postanowienia przytoczone zostały przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też wskazane zostały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności wskazano jakiego rodzaju dane i dlaczego zostały objęte wyłączeniem. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.