I SA/Łd 142/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia J. J., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r poz. 1325 ze zm.), dalej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. w sprawie przedłużenia do dnia 30 czerwca 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 stycznia 2017 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 16 grudnia 2016 r. wszczęto wobec J. J. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016 r., w ramach którego prowadzona jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2016 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, postanowieniem z dnia [...] 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. Organ I instancji ocenił, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania przez organ prowadzący postępowanie rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji. Organ I instancji dodał, że weryfikacja prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. W uzasadnieniu organ przytoczył też ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ I instancji zaznaczył też, że aktualnie trwa proces gromadzenia materiału dowodowego, prowadzona jest jego analiza oraz trwają czynności w zakresie badania ksiąg podatkowych strony. W opinii organu I instancji zgromadzony dotychczas w postępowaniu materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez podatnika transakcji gospodarczych. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji J. J. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem strony organ podatkowy nie mógł stosować w rozpatrywanej sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, ponieważ z dniem 1 marca 2017 r. na mocy art. 83 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT usunięto pojęcie "postępowania kontrolnego", a takie jest prowadzone w stosunku do strony. Na poparcie swego stanowiska, strona wskazała na orzeczenia wydane przez sądy administracyjne obu instancji, w sprawach tożsamych przedmiotowo i podmiotowo. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny organu I Instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] 2019 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wbrew twierdzeniom pełnomocnika, postanowienie organu I instancji ma oparcie w prawie. Organ wyjaśnił, iż od dnia 1 marca 2017 r. w zdaniu 2 przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na próżno szukać pojęcia "postępowanie kontrolne", to jednak nie można pominąć regulacji zawartej w art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem postępowania kontrolne prowadzone na podstawie uchylonej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r., prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno- skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Zatem w stosunku do podatnika toczy się postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Nadto, stosownej do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl zaś ustępu 2 punktu 3 tego artykułu użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu oznacza to, iż wszczęte postępowanie kontrolne stanowi rodzaj postępowania podatkowego (z pewnymi odrębnościami uregulowanymi w ustawie o kontroli skarbowej), zatem chybiony jest zarzut pełnomocnika o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej. Organ podsumował, iż wprawdzie w omawianym przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT brak obecnie pojęcia "postępowanie kontrolne", to jednak występuje pojęcie "postępowanie podatkowe". Dodał, iż przedstawiona argumentacja zasadza się także na założeniu o racjonalności ustawodawcy w procesie konstrukcji normy prawnej zawartej w przytoczonym art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wzmacniając swoje stanowisko wskazał nadto na przepis art. 254 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że czynności już podjęte w postępowaniach i w kontrolach, o których, mowa w art. 199-253, pozostają w mocy, jak i na możliwość zastosowania sytuacji uznania, że w przedmiotowej sprawie występuje luka extra lege. W ocenie organu dopuszczalnym jest wypełnienie luki w drodze wnioskowania przez analogię i przyjęcie, że w rozpatrywanym przypadku czynność organu podatkowego w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. miała swoje umocowanie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Przystępując do oceny merytorycznej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ I instancji miał dostateczne podstawy do postawienia tezy, że zasadność zwrotu podatku, wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej za wrzesień 2016 roku wymaga dodatkowej weryfikacji. Podzielił wywód organu I instancji, iż niezbędnym jest ustalenie stanu faktycznego nie budzącego żadnych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia, w tym w szczególności transakcji w nim ujętych. Podkreślił, iż o zasadności żądanego zwrotu nie świadczą jedynie prawidłowe obliczenia. Zdaniem organu, dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniały potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy podatnik zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za wrzesień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 7.000.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. J. zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I FSK 676/19. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. Sąd podjął postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do przepisu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd doszedł do przekonania, iż organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez wadliwe przyjęcie (najpierw w drodze wykładni a później zastosowania), że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., umożliwia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy weryfikacja zasadności owego zwrotu następuje w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie przepisu przejściowego - art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Tożsamy problem prawny, jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W analogicznych sprawach J. J. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny interpretował zmianę dokonaną w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na korzyść podatnika (wyroki NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1030/21; z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1922/18, jak i wcześniejsze wyroki za inne okresy - z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/18 oraz sygn. akt I FSK 1920/18; a także wyrok WSA z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 654/18). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe, posiłkując się rozważaniami prawnymi zawartymi w przywołanych orzeczeniach, Sąd pragnie przypomnieć, iż poza sporem pozostaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył termin wnioskowanego przez stronę zwrotu podatku VAT ze względu na postępowanie kontrolne, które wszczął postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a od 1 marca 2017 r. kontynuował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu owego terminu powołując się na przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.). Podkreślić należy, że dla niniejszej sprawy szczególnie znaczenie ma wspomniana już zmiana przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, wprowadzona przez przepis art. 83 pkt 11 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku której art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie - nie obejmujące postępowania kontrolnego jako procedury, w ramach której organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zbadania jego zasadności. Ze zmianą tą wiąże się regulacja zawarta w art. 202 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, określająca zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, a także regulacja z art. 254 ustawy, określająca zasadę ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy oraz z art. 260 ustawy, statuująca moment wejścia w życie poszczególnych zmian na zasadach w niej przewidzianych. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że z punktu widzenia sytuacji takiej, jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego wszczęte i prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone są przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisów dotychczasowych. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także od dnia 1 marca 2017 r. pozostaje cały czas postępowaniem kontrolnym (albo kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. Zmiana od dnia 1 marca 2017 r. organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania kontrolnego nie oznacza, że owo postępowanie traci cechy postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowiącego — co wymaga podkreślenia — materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, wskazać trzeba, że przepis ten w zmienionym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 marca 2017 r. Zmianie tak wprowadzonej nie towarzyszyło jednak — choć powinno z uwagi na czasowe jeszcze zachowanie postępowań kontrolnych — stworzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby na przykład zastosowanie tego przepisu w jego dotychczasowym brzmieniu lub inne równoważne w skutkach rozwiązanie legislacyjne. Prawodawca nie zadbał zatem o właściwe skorelowanie normy materialnoprawnej ze stanem przejściowego kontynuowania jednej z procedur, a mianowicie postępowania kontrolnego, uprzednio właściwej do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Należało zatem stwierdzić, że znowelizowane brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, które stosowane jest od dnia 1 marca 2017 r., nie przewiduje już możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku i do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku VAT — określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT — wśród których od dnia 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie wprowadzającej Krajową Administrację Skarbową, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, to jest takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W konsekwencji powyższych rozważań Sąd za zasadny uznał zarzut skargi co do naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT polegający na jego błędnej wykładni, która doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach postępowań kontrolnych. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonym postanowieniu argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., odwołująca się do związku pomiędzy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT a treścią art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiona okoliczność, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej oraz, że w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że pojęcie postępowania podatkowego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT obejmuje również postępowanie kontrolne. Gdyby tak należało rozumieć pojęcie postępowania podatkowego na gruncie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, to powstaje pytanie w jakim celu przed dniem 1 marca 2017 r. przepis ten posługiwał się pojęciem postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu to, że ustawa o kontroli skarbowej nakazywała posiłkowe stosowanie Ordynacji podatkowej nie oznacza, że pod pojęciem postępowania podatkowego w innych ustawach należy rozumieć także postępowanie kontrolne. Byłoby to możliwe tylko wówczas gdyby w ustawie o podatku od towarów i usług istniał wyraźny przepis odwołujący się do ustawy o kontroli skarbowej i nakazujący takie rozumienie postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższych rozważań, zaskarżone postanowienie jest wadliwe również z tego powodu, że termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został wydłużony poza czas trwania postępowania wymiarowego, służącego weryfikacji deklaracji podatnika. Z treści cytowanego już wcześniej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ przedłużając termin zwrotu nadwyżki, to jest przesuwając w czasie chwilę zwrotu środków na rachunek podatnika, decyduje o realizacji czynności o charakterze technicznym. Czynność ta jest zależna od rezultatu weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazanie terminu zwrotu wykraczającego poza ramy postępowania wymiarowego zawiera samo w sobie założenie, że postępowanie wymiarowe zostanie niejako automatycznie przedłużone. Tymczasem z przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki ma charakter służebny wobec postępowania wymiarowego. Czasowe wstrzymanie wypłaty nadwyżki ma w swoim założeniu uchronić Skarb Państwa przed ewentualną utratą środków wypłaconych podatnikowi, w sytuacji gdy okaże się, że podatnik działa w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Oznacza to zatem, ze termin zwrotu nadwyżki powinien być dostosowany do czasu trwania postępowania wymiarowego, nie zaś odwrotnie. W niniejszej sprawie termin zwrotu nadwyżki został określony ze złamaniem tych zasad. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 27 listopada 2019 r., w którym Naczelnik wyjaśnił m.in., że termin zakończenia postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia za wrzesień 2016 r., wyznaczony na dzień 18 grudnia 2019 r. nie zostanie dochowany, zaś nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego zostanie wyznaczony na 18 lutego 2020 r. Z zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki wynika natomiast, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony do dnia 30 czerwca 2020 r., to jest poza obowiązujący w chwili wydania postanowienia termin zakończenia postępowania kontrolnego (18 luty 2020 r.). W konsekwencji rozpatrywana skarga także i z tej przyczyny okazała się zasadna. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 P.p.s.a. aj