I SA/Gl 1247/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.024 (tysiąc dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi J.L. (dalej "podatnik" lub skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, z siedzibą w W., podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej "organ pierwszej instancji") ustalił, iż podatnik w I, II i III kwartale 2013 r. zaniżył podatek należny z tytułu importu usług - nie opodatkował wszystkich rachunków wystawionych przez firmę B reprezentowaną przez T.H. oraz firmę C. Organ pierwszej instancji uznał również, że w kontrolowanym okresie podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonych usług szkolenia personelu w ramach opieki nad osobami starszymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czego, świadczenie przedmiotowych usług zakwalifikowano jako podlegające opodatkowaniu podstawową stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej również "o.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), określił podatnikowi kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, - II kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, - III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. 3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, zaskarżył ją w części, tj. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. w kwotach określonych w sentencji zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ pierwszej instancji do całkowicie dowolnych, wadliwych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, że organizowane przez podatnika szkolenia w zakresie opieki nad osobami starszymi nie stanowiły usług kształcenia zawodowego, a w konsekwencji podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.; 2) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. w związku z zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą interpretację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na co stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (szkolenie personelu w ramach opieki nad osobami starszymi), świadczone przez podatnika zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Analizując w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za I, II, III kwartał 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r., to jednak w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uległ zawieszeniu z dniem [...] i stan ten trwa nadal. Mianowicie postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., o czym został zawiadomiony jego pełnomocnik w dniu [...], zgodne z art. 70c o.p. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone i taki stan rzeczy pozwala na merytoryczną weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. muszą być spełnione łącznie dwa warunki: dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe, a ponadto podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Należy przy tym zauważyć, iż dla zastosowania powyższego zwolnienia od podatku, nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Z kolei jeśli zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jak w niniejszej sprawie, to należało zbadać zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych. Rozpoznając sprawę w kontekście podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, organ odwoławczy wskazał, iż rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 77/1, dalej "rozporządzenie Rady") weszło w życie 1 lipca 2011 r., wiąże wszystkie państwa członkowskie oraz jest stosowane bezpośrednio. Definicja zawarta w art. 44 Rozporządzenia Rady określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., przez pryzmat wskazanej definicji usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, organ wskazał, iż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia Rady słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Zatem, przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Świadczenie danej usługi może być zwolnione od podatku (jako usługa ściśle związana z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. jeżeli jest finansowane w określonej wysokości ze środków publicznych oraz jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w ust. 1 pkt 26 lub 29 tego artykułu. Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Tymczasem usługi "przeszkolenia w zakresie opieki nad osobami starszymi", prowadzone przez podatnika, jak wynika z dokonanych ustaleń, nie były finansowane ze wskazanych w ustawie o finansach publicznych środków. Dlatego w przedmiotowej sprawie wykluczone jest stosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Organ odwoławczy argumentował, że podatnik w okresie objętym niniejszym postępowaniem był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot prowadzonej przez niego w tym okresie działalności gospodarczej stanowiły usługi opieki nad osobami starszymi. Organizowane szkolenia były skierowane "dla osób zainteresowanych podjęciem współpracy z A, które to osoby nie znały języka niemieckiego w stopniu wystarczającym na sprawną komunikację z osobą, na rzecz której kontrolowany świadczył usługi opieki". Z każdym uczestnikiem szkolenia była podpisywana umowa. Umowy te, jak wynika z akt sprawy, sporządzano szablonowo. Organ pierwszej instancji przeanalizował przedłożone przez podatnika umowy o przeszkolenie personelu w ramach opieki nad osobami starszymi oraz jego wyjaśnienia, stwierdzając, że - podatnik nie był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, - podatnik nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, - podatnik nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia, - usługi nie były finansowane ze środków publicznych. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż usługi świadczone przez podatnika nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepis jest odpowiednikiem art. 132 ust 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącym o prawie do zwolnienia z podatku od wartości dodanej transakcji związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Zdaniem organu odwoławczego, kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Usługi szkoleniowe będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy. Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należało poddać analizie zapisy art. 44 rozporządzenia Rady. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że świadczone przez podatnika usługi przeszkolenia w zakresie opieki nad osobami starszymi nie są usługami kształcenia zawodowego. Nie mogą być też kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych". Stan faktyczny sprawy, treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz powołane orzeczenia TSUE uzasadniają stwierdzenie, że prowadzone przeszkolenia w zakresie podstaw opieki nad osobami starszymi, w okresie objętym niniejszym postępowaniem, nie były wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż firma podatnika nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., co oznacza, że powinny być one opodatkowane stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, 2) w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji, 3) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. w związku z zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą interpretację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na co stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit, i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia Rady. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., które to naruszenie polegało na instrumentalnym wykorzystaniu przepisów dotyczących zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. przez co naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 122, 187 § 1, 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ odwoławczy do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych, wadliwych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, że organizowane przez podatnika szkolenia w zakresie opieki nad osobami starszymi nie stanowiły usług kształcenia zawodowego, a w konsekwencji podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do przedłożenia do akt niniejszego postępowania akt postępowania prowadzonego przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w tym postępowaniu, celem stwierdzenia faktu wszczęcia postępowania karnoskargowego celem instrumentalnego wykorzystania przepisów ordynacji podatkowej dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia. Uzasadniając zarzut przedawnienia, skarżący podniósł, iż do dnia wydania ostatecznej decyzji, organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie podjął żadnych innych czynności poza wszczęciem postępowania, podatnikowi nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie instrumentalne wykorzystanie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I PPS 1/21, skarżący uzasadnił złożony wniosek dowodowy, uwzględnienie którego pozwoli Sądowi na ustalenie, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący wskazał, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w powiązaniu z art. 44 rozporządzenia Rady określają w sposób wyczerpujący przedmiotowy zakres zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Pozostawiają natomiast państwom członkowskim możliwość dookreślenia zakresu podmiotowego tego zwolnienia. Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektywa 2006/112/WE nie tworzy żadnego odniesienia pozwalającego na przyjęcie ograniczenia zastosowania zwolnienia w stosunku do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego tylko do przypadków, gdy czynności te "prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa", co potwierdził NSA w wyroku z dnia 22 października 2013 r. (I FSK 1622/12), stwierdzając, że skoro wymóg kształcenia "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" jest niezgodny ze stosownymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, to podatnik może zastosować zwolnienie w odniesieniu do organizowanych przez siebie szkoleń z pominięciem tego wymogu (jeżeli szkolenia te spełniają przesłanki uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe). 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy świadczone przez skarżącego usługi polegające na przeszkoleniu wewnątrzzakładowym w zakresie podstaw opieki nad osobami starszymi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. u.p.t.u. W ocenie organów podatkowych usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), b) i c) u.p.t.u., jak również, że usługi te nie były wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Z kolei zdaniem skarżącego, taka kwalifikacja nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który nie tylko jest niewystarczający do jej podjęcia, ale wręcz zasadnym czyni wyciągnięcie wniosku przeciwnego. Przede wszystkim jednak, w jego ocenie, merytoryczne orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu jego przedawnienia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, dostrzec należy, że w sprawie bezsporne jest i wynika z akt sprawy, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...], na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. został zawieszony z dniem [...] w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. Zawiadomienie to zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu [...]. Organ odwoławczy poinformował, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone – zostało zawieszone. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym nie mogło spowodować takiego skutku, należy zgodzić należy się ze skarżącym, że niedopuszczalne jest wszczynanie takiego postępowania tylko w tym celu. Zarazem dostrzec należy, że przeciwko takiemu wykorzystaniu tej instytucji stanowczo zaprotestowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W orzeczeniu tym wskazano również, że w ramach sprawowanej kontroli sądy administracyjne są upoważnione i zobligowane do badania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnoskarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Ponadto o braku woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia wskazanego terminu, może świadczyć także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął przeciwko podatnikowi postępowanie karnoskarbowe, a pełnomocnik podatnika został zawiadomiony zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodał, że postępowanie to nie zakończyło się – zostało zawieszone. W tym stanie rzeczy, Sąd nie możne zweryfikować twierdzenia organu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze treść ww. uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, jak i dowody zebrane w aktach sprawy należy stwierdzić, że niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a u.p.t.u. w związku z zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, na wstępie wyjaśnić trzeba, iż zagadnienie prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd podziela wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17 pogląd, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy. Taka właśnie wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia: 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13, 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. I SA/Rz 556/21). NSA w ww. wyroku dla oceny prawidłowości implementacji omawianego zwolnienia odwołał się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, (...) (ECLI:EU:C:2013:778). W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (...), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37). W sprawie, co prawda organ odwoławczy (podobnie organ pierwszej instancji) nie dostrzegł, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i w konsekwencji, dokonując wykładni tego przepisu niezasadnie odwołał się do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach, to ostatecznie w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i art. 44 rozporządzenia Rady prawidłowo wskazał, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to: 1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady. Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek wskazanej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest stwierdzenie, czy strona, świadcząca usługi w zakresie "przeszkolenia w zakresie opieki nad osobami starszymi" jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Z przedłożonych przez skarżącego umów wynika, że ich przedmiotem jest przeszkolenie wewnątrzzakładowe m.in. w zakresie podstaw opieki nad osobami starszymi. Na podstawie obowiązującego do końca 2014 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.) zasadne jest zaliczenie szkolenia w zakresie uzyskania kwalifikacji opiekuna do kształcenia zawodowego. Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności, która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod pozycją 341202, z literą S, ujęty został opiekun osoby starszej. W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności wskazano, że opatrzenie zawodu literą S oznacza, iż dany zawód objęty jest kształceniem w systemie oświaty i występuje w Klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego. Zatem stanowisko organu odwoławczego, że usługi przeszkolenia w zakresie opieki nad osobami starszymi nie są usługami kształcenia zawodowego i nie mogą być też kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" jest błędne. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, że ww. przesłanki zwolnienia od podatku od towarów i usług sprawie nie zostały przez skarżącego spełnione. W sprawie zabrakło wyczerpującej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 o.p., a w myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego oraz jego wyczerpujące rozpatrzenie powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Ma to szczególne znaczenie nie tylko w kontekście stosowania określonych przepisów postępowania podatkowego, lecz przede wszystkim także dla prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego (zob. komentarz do art. 187 o.p. Dauter Bogusław w Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (jak również decyzji organu pierwszej instancji) nie wynika by organ dokonał rzetelnej analizy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów w postaci umów zawieranych przez podatnika w przedmiocie przeszkolenia w zakresie podstaw opieki nad osobami starszymi. Mianowicie organ powołał jedynie niektóre zapisy przykładowej umowy (umowy [...]) nie analizując treści umów zawartych w 2013 r. (karta 162-363). Zgodnie z zapisami tych umów, skarżący zobowiązał się m.in. do przeszkolenia Uczestnika w zakresie opieki nad osobami starszymi, zapewnienia kadry dydaktycznej, infrastruktury i materiałów. W załączniku nr 1 do umowy (program przeszkolenia) zapisano, że przeszkolenie podstawowe w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi wynosi 10 godzin, przy czym godzina lekcyjna to 60 minut, zajęcia prowadzone są przez pielęgniarkę oraz, że po przeprowadzeniu szkolenia przeprowadza się egzamin, którego pozytywny wynik uprawnia do otrzymania zaświadczenia o ukończeniu przeszkolenia. Do umów dołączono zaświadczenia wydane Uczestnikom potwierdzające ukończenia podstawowego przeszkolenia w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi, podpisane przez pielęgniarkę dyplomowaną, z których wynika, że przeszkolenie dotyczyło: higieny w opiece nad osobami starszymi, pielęgnacji chorych, zasad żywienia, chorób wieku podeszłego oraz pierwszej pomocy w nagłych przypadkach. Resumując, naruszenie wskazanych w niniejszym uzasadnieniu przepisów było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę ponownie, organ związany będzie oceną prawną wyrażoną przez Sąd. W pierwszej kolejności organ odwoławczy ustali, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało, czy też nie miało instrumentalny charakter, zważając na treść uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., aby zagwarantować skarżącemu, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, a Sądowi umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji. Dopiero po wykazaniu przez organ odwoławczy, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia postępowania podatkowego, organ ponownie rozpatrzy i oceni zebrany materiał dowodowy, bądź uzupełni go w celu ustalenia, czy w sprawie wystąpiły wskazane w niniejszym uzasadnieniu przesłanki zwolnienia świadczonych przez skarżącego usług z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi (107 zł), koszty zastępstwa procesowego określone w Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265; 900 zł) i opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł), czyli kwotę1.024 zł.