I SA/Kr 134/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec D. C. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., które wykazało nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez skarżącego rozliczeń podatku od towarów i usług w zakresie transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy. Ustalono bowiem, że transakcje olejem rzepakowym dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej. Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 18 października 2019r., w której określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. oraz za miesiąc marzec 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ I instancji stwierdził, iż transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy dokonywane były przez skarżącego w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej", a także że świadomie uczestniczył on w ww. oszustwie podatkowym, co oznacza, że z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju rzepakowego wystawionych w analizowanym okresie przez: M. w K. oraz P. w K. . DIAS w K. podał także, że w związku z tym za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług uznane także zostały usługi transportowe, których przedmiotem był ww. olej rzepakowy, co skutkowało uznaniem, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia ww. usług. Organ odwoławczy podał następnie, że z uwagi na fakt, że ww. "transakcje" olejem rzepakowym stanowiły element "karuzeli podatkowej", za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych uznano również faktury VAT wystawione przez skarżącego z tytułu dostaw ww. oleju rzepakowego zakwalifikowanych przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (faktury te nie powinny zostać ujęte w prowadzonych przez stronę ewidencjach) oraz fakturę VAT wystawioną na rzecz A. Sp. z o.o. z tytułu dostawy oleju rzepakowego opodatkowanej stawką 23%VAT (uznano, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze na podstawi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.). DIAS w K. podniósł, że celem wyjaśniania sprawy w powyższym zakresie na wstępie wskazać zaznaczyć, że w analizowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. D. C., którą rozpoczął 2 maja 2010 r. Przedmiotem działalności, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika złożonymi do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 27 stycznia 2016 r. (przesłuchanie przeprowadzono w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]) był: handel solą drogową (podstawowy przedmiot działalności), a także produkcja brykietów z węgla drzewnego, handel węglem kamiennym i drzewnym, komponentami paszowymi, ziarnami rzepaku oraz najem samochodów osobowych. Rok obrotowy 2015 został zamknięty sumą bilansową w wysokości [...] zł. W rachunku zysków i strat za 2015 r. wykazano przychody ze sprzedaży towarów i materiałów w kwocie: [...] zł oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów kwocie [...] zł. Działalność gospodarczą skarżący prowadził pod kilkoma adresami: w K. przy ul. [...], w S. przy ul. [...], w S. przy ul. [...] oraz w K. przy ul. [...]. W magazynie znajdującym się pod ww. adresem w K. posiadał linię technologiczną do produkcji brykietów z węgla drzewnego. Tam też był przechowywany węgiel, sól drogowa i prowadzono przeładunek komponentów paszowych. W kontrolowanym okresie odwołujący zatrudniał czterech pracowników na podstawie umów o pracę oraz w miarę potrzeb pracowników na podstawie umów zlecenia. Organ odwoławczy podał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że w analizowanym okresie skarżący miał prowadzić również działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym, który miał nabyć (łącznie [...] ton) od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego P. . oraz od M. ten miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: A. ., R. ., A. ., C. ., Q. ., F. ., R. W rejestrze sprzedaży za marzec 2015 r. skarżący ujął także fakturę mającą dokumentować dostawę oleju rzepakowego na rzecz A. Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia na podstawie, których odtworzył schemat łańcucha dostaw oleju rzepakowego, w którym uczestniczył skarżący. Z ustaleń tych wynika, że olej rzepakowy, który był przedmiotem dostaw pomiędzy M. a firmą skarżącego został w całości nabyty przez M. od P. Natomiast P. . nabywała olej rzepakowy, który na dalszych etapach obrotu był zbywany na rzecz firmy skarżącego (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki M. ) od następujących spółek: A. ., W. , E. , M. i E. . Na stronach [...] – [...] zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące ww. dostawców oleju do spółki P. . Wynika z nich, że dostawy oleju rzepakowego do tej spółki nie miały miejsca. Następnie (na stronach od [...] do [...] zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy bardzo szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące deklarowanych przez skarżącego dostaw oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką 0% VAT na rzecz podmiotów czeskich i słowackich, tj.: A. , R. ., A. C. Q. ., F. ., R. . oraz dotyczące sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT na rzecz A. DIAS K. stwierdził, że w każdym z badanych łańcuchów dostaw olej rzepakowy, który w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miał zostać zbyty przez skarżącego "pochodził" albo z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo od podmiotów, z którymi nie można było nawiązać kontaktu (M. ., W. ., E. E. . i A. nie można było nawiązać kontaktu i uzyskać dokumentacji, jednak ustalono, że firmy te otrzymywały faktury VAT lub dokonywały płatności na rzecz B. ., N. i M. Organ odwoławczy wskazał, że zaprezentowany schemat transportu towarów dotyczy dostaw oleju rzepakowego, który miał zostać nabyty przez P. . od E. ., B. . i miał pochodzić od N. i M. . W tak ustalonym schemacie transakcji towary były transportowane z innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, a następnie z powrotem wywożone na terytorium innego państwa członkowskiego UE, skąd z powrotem miały zostać dostarczone na terytorium [...]. Mimo iż towar na terytorium kraju był każdorazowo przedmiotem od 4 do 6 dostaw towarów, to był przewożony jednym transportem bezpośrednio na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, skąd z reguły w tym samym dniu był wwożony ponownie na terytorium kraju, inicjując w ten sposób kolejny łańcuch dostaw z udziałem innych lub tych samych podmiotów. DIAS w K. zaznaczył, że w przedstawionym ciągu transakcji trudno wskazać faktyczne źródło pochodzenia oleju rzepakowego, brak jest również jego finalnego odbiorcy (konsumenta). Transakcje pozbawione są celu gospodarczego. Wszystkie podmioty nabywały towar, który był już "w drodze" od ich odbiorcy. Faktycznie towar nie był nigdzie magazynowany. Organ odwoławczy zaznaczył w kontekście powyższych ustaleń, że A. . miała dokonać dostawy całości towarów nabytych od skarżącego na rzecz T. D. ("znikającego podatnika"), tym samym towar po raz kolejny został wwieziony na terytorium kraju. Podobnie towar nabyty od skarżącego przez R. (CZ) został zadeklarowany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do P. lub też do D. (BG) i D. (DE) (wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne), które zadeklarowały dostawy tego towaru do firmy P. (pełniącego rolę "znikającego podatnika"). Czyli towar również ponownie został wwieziony na terytorium kraju. W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw zadeklarowanych na rzecz R. (SK) ustalono, że towar bez rozładowywania został przetransportowany do kolejnego kontrahenta - prawdopodobnie H. DIAS w K. zauważył, że w tym samym okresie (w styczniu i lutym 2015r.) P. Sp. z o.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz A. co oznacza, że wydłużenie łańcucha dostaw o M. i o firmę skarżącego nie znajdowało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż spółka P. miała wiedzę o "odbiorcy" zagranicznym. W opinii DIAS w K., dla oceny opisywanego łańcucha dostaw towarów istotne są zeznania złożone przez M. P., dyrektora handlowego N. - jednego z dostawców B. . - złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 17 marca 2015r., sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w G., w których podał on, że bez swojej wiedzy uczestniczył w tak zwanej karuzeli vatowskiej. Z dalszej części przedmiotowego protokołu wynika, że słowacka spółka nabywała olej rzepakowy od polskich podmiotów i dokonywała jego dalszej odsprzedaży również na rzecz polskich podmiotów. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do pozostałych łańcuchów dostaw, w ramach których towar (który miał pochodzić od nierzetelnych dostawców spółki P. ) miał być przedmiotem deklarowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw do: A. C. Q. ., F. nie potwierdzono transakcji. Z firmami tymi nie można było nawiązać kontaktu; nie potwierdziły one otrzymania od skarżącego towaru (A. C. .). Towar zadeklarowany przez skarżącego jako dostawa do A. miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do ww. firmy C. DIAS w K. stwierdził, mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, że transakcje w których skarżący uczestniczył w zakresie nabyć oleju rzepakowego pochodzącego od N. i M. i wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru stanowiły element oszustwa podatkowego - "karuzeli podatkowej", w ramach której łańcuch dostaw został z góry zaplanowany. Ustalenia te znajdują potwierdzenie również w sposobie organizacji transportu. Zgodnie z wyjaśnieniami i dokumentacją (samochodowymi międzynarodowymi listami przewozowymi, fakturami VAT) przekazaną przez T. G. (w załączeniu do pisma z dnia 9 marca 2018r.), firmę świadczącą usługi transportowe oleju rzepakowego, transport towarów na trasie C. - T. , został zamówiony i opłacony przez P. . Podmiot ten miał dokonać dostaw oleju rzepakowego z [...] na terytorium [...] na rzecz B. mimo iż transport odbywał się w przeciwnym kierunku (z terytorium [...] do [...]), a na dokumentach [...] jako nadawca występuje firma skarżącego, jako odbiorca A. DIAS w K. zauważył, że P. dokonywała w tym okresie również płatności za transport realizowany przez T. G., gdzie jako nadawca występowała P. ., a odbiorcą była A. Organ odwoławczy podał również, że przedstawiciel firmy transportowej FHU J. B. nie potwierdził transakcji ze skarżącym oraz nie przekazał dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów poza granice kraju, pomimo jego dwukrotnego wezwania. Przedstawiciel innej firmy transportowej, R. S., w piśmie z dnia 4 maja 2018 r. nie był w stanie wskazać podmiotu na rzecz którego wykonywał usługi transportowe w związku z transakcjami skarżącego z A. i A. Dyrektor IAS w K. podał, że w sprawie z uwagi na fakt, iż z większością firm nie można było nawiązać kontaktu i pozyskać dokumentacji księgowej, w odniesieniu do części transakcji nie udało się prześledzić całych łańcuchów "dostaw". Dotyczy to towarów, które miały pochodzić od firm M. W. . oraz E. (E. miała nabywać olej rzepakowy od B. . i R. .). Niemniej jednak wykazano, że w każdym przypadku towar miał pochodzić od firm nierzetelnych, nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej. W związku z tym organ stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz P. nie dokumentowały faktycznej dostawy oleju rzepakowego, bo firmy te nie dysponowały towarem, którego dostawy fakturowały na rzecz ww. spółki (zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT faktury te nie stanowiły więc podstawy do obniżenia podatku należnego). Zatem również faktury wystawione przez spółkę P. tytułem dostaw oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego oraz M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bo spółka ta nie nabyła oleju rzepakowego od E. ., W. i M. Oznacza to, że również faktury dotyczące dostaw oleju rzepakowego wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. DIAS w K. wyjaśnił następnie, że w świetle wykładni celowościowej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, udowodnienie, że transakcje, w których podatnik uczestniczył były częścią "karuzeli podatkowej", jest w sytuacji gdy transakcje wiązały się z rzeczywistym obrotem towarem, niewystarczające dla stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te transakcje. Koniecznym jest wykazanie, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje te związane były z oszustwem podatkowym. W związku z tym, organ wskazał, że pomimo wezwania o złożenie wyjaśnień odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego oraz procedur weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy, skarżący nie przekazał żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów - zarówno dostawców jak i odbiorców. W piśmie z dnia 2 stycznia 2018r. skarżący poinformował, iż kontrahentów zagranicznych weryfikował za pomocą sytemu [...], u niektórych kontrahentów był osobiście w miejscu prowadzenia przez nich działalności. Zgodnie z przedłożonymi wyjaśnieniami współpracę handlową ze spółką P. nawiązał przy okazji obrotu solą drogową, gdyż chciał "wejść" na rynek handlu olejem rzepakowym, ale miał trudności ze znalezieniem dostawców. Dlatego też zwrócił się do prezesa zarządu P. o ich wskazanie. M. K. miał polecić skarżącemu M. Okoliczność tę skarżący potwierdził w dniu 27 stycznia 2016 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony (w Urzędzie Skarbowym [...] w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego firmy za okres od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r.). DIAS w K. podał, że odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z A. (odbiorca oleju) skarżący stwierdził, że podmiot ten miał odpowiedzieć na publikowane przez niego ogłoszenia na czeskich i słowackich portalach internetowych. Organ odwoławczy odniósł się następnie (strony [...][...] decyzji) do przeprowadzonych przez organ I instancji dowód z przesłuchania w charakterze [...] A. G. ([...] skarżącego), M. C. ([...] skarżącego), M. K., A. R., D. G.. A. G. - opisał czynności jakie wykonywał w firmie podatnika m.in. w zakresie transakcji olejem rzepakowym w związku z zatrudnieniem na stanowisku logistyka, nie uczestniczył bezpośrednio w transakcjach olejem rzepakowym; M. C. (zajmująca się wprowadzaniem faktur do systemu księgowego i przygotowywaniem płatności) - nie uczestniczyła w transakcjach, nie kojarzy by skarżący zamieszczał ogłoszenia na czeskich i słowackich portalach internetowych; M. K. – [...] spółki P. zeznał, że "nie wyklucza", że handlował ze skarżącym olejem rzepakowym; spółka przeprowadzała transakcje olejem rzepakowym, w transakcjach uczestniczył pracownik tej firmy; A. R. - zeznał, że M. (której był [...]) zawierała ze skarżącym transakcje olejem rzepakowym, sprzedawała olej na składzie, nie organizowała transportu; D. G. - opisał przebieg "transakcji" olejem rzepakowym, w których reprezentował zarówno dostawców jak i odbiorców; dysponował pieczątką firmy skarżącego, którą posługiwał się do wypełniania dokumentów [...] i sporządzania innych niezbędnych dokumentów; był również pełnomocnikiem P. i M. DIAS w K. wskazał, że z wyjaśnień skarżącego, przeprowadzonych dowodów, a także stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonując transakcji olejem rzepakowym miał on świadomość lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że stanowią one element "karuzeli podatkowej". Świadczą o tym min. następujące okoliczności: - rozpoczęcie handlu olejem rzepakowym przy udziale podmiotu, o którym skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach będących elementem "karuzeli podatkowej"; z ustaleń dokonanych w ramach postępowania dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. wynika, że M. K. zaproponował skarżącemu wcześniej udział w dostawach bejcy do drewna, które to transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym skarżący wiedział; - wyjątkowo korzystne dla skarżącego warunki transakcji, pozwalające przy nieznacznym zaangażowaniu osiągnięcie znacznych zysków (wyższej marży niż inne podmioty); - niejasne okoliczności nawiązania współpracy z odbiorcami. Na zamieszczone w internecie ogłoszenie miały odpowiedzieć zagraniczne podmioty, którym skarżący miał dostarczyć w krótkim czasie towar o wartości kilkuset tysięcy złotych dziennie; - podjęcie współpracy z podmiotami z innych państw członkowskich UE o niskiej wiarygodności biznesowej; - stosowanie minimalnych (sprawdzenie statusu podmiotu w aplikacji [...]) standardów weryfikacji kontrahentów zagranicznych, nieadekwatnych do skali planowanej działalności. DIAS w K. stwierdził w związku z tym, że skoro skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach będących "karuzelą podatkową", tym samym nie powstało u niego prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego. Organ odwoławczy podał, że z uwagi na dokonane ustalenia w rozliczeniach podatkowych skarżący nie powinien uwzględnić również faktur VAT wystawionych w związku z dostawami ww. oleju rzepakowego rzecz firm: A. R. A. ., C. Q. ., F. ., R. . (zakwalifikowanymi przez Skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) oraz A. . (dostawa krajowa opodatkowana stawką 23% VAT). Organ podał, że w związku z tym, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały nabyte od poprzedniego "ogniwa" w łańcuchu dostaw, a następnie zbyte na rzecz kolejnego "ogniwa", nie można uznać, że sprzedaż ta jest dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT. Nabywanie oraz zbywanie towarów w ramach "przestępstwa karuzelowego" nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. DIAS w K. podał także, że do faktury wystawionej na rzecz A. zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i skarżący jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku. Organ odwoławczy wskazał także, że w związku z dokonanymi wyżej ustaleniami, za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług uznano również nabycia przez skarżącego w analizowanym okresie usług transportowych oleju rzepakowego, co oznacza, iż podatek wykazany na wymienionych w decyzji fakturach VAT nie stanowi dla skarżącego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podlegającego odliczeniu. DIAS w K. odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu (strony [...] – [...] zaskarżonej decyzji) uznając je za nieuzasadnione. W skierowanej do WSA w K. skardze, D. C. wniósł o uchylenie decyzji DIAS w K. z dnia 28 września 2020 r., jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach olejem rzepakowym pomiędzy nim jako kupującym i M. jak również spółka P. jako sprzedającymi, a następnie nim jako sprzedającym oraz jego dalszymi odbiorcami spółką A. oraz podmiotami zagranicznymi jako kupującymi w okresie od stycznia do lipca 2015r. w sytuacji, gdy wystawione dokumenty faktur potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonał z tymi podmiotami, podczas gdy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez niego była i jest rzetelna, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług przewozowych oleju rzepakowego w ww. okresie w sytuacji gdy podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu tego pierwszego przepisu, a usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi i zostały na jego rzecz zrealizowane, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur w transakcjach pomiędzy nim jako kupującym i M. jak również spółką "P. " jako sprzedającymi w ww. okresie oraz uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy pomiędzy nim, a wymienionymi podmiotami w okresie objętym zakresem postępowania były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci oleju rzepakowego będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz na rzecz podmiotu krajowego – spółki A. , - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem usług przewozowych oleju rzepakowego w ww. okresie w sytuacji, gdy podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a usługi te są związane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi i zostały faktycznie zrealizowane na rzecz jego firmy, - art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego drugiego przepisu o charakterze sankcyjnym i określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za marzec 2015 r. w związku z wystawieniem przez niego faktury dokumentującej sprzedaż towaru w postaci oleju rzepakowego na rzecz A. w sytuacji, gdy stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego oraz ustalając rzetelnie stan faktyczny należało przyjąć, że był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury i nie zachodziły podstawy do stosowania tego przepisu, albowiem transakcja sprzedaży potwierdzona tą fakturą nie miała charakteru fikcyjnego i była rzeczywistą i ważną czynnością prawną; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wniosków pokontrolnych, a mianowicie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organ II instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności zeznań świadków, dokumentów księgowych i rachunkowych oraz przewozowych - a także dokonanie analizy tego materiału z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż: a) transakcje w obrocie olejem rzepakowym nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi w sytuacji gdy towar, który był przedmiotem obrotu istniał i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych, a organ podatkowy I instancji uchylił się nawet od ustalenia czy towar będący przedmiotem tego obrotu miałby rzekomo w ogóle nie istnieć czy też obrót ten miałby być nierzetelny w inny - bliżej nieokreślony – sposób, b) świadomie uczestniczył on w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego o znamionach tzw. "karuzeli podatkowej" w sytuacji, gdy żaden dowód przeprowadzony przez organ podatkowy I instancji tak naprawdę nie wskazuje na zaistnienie takiej świadomości (złej wiary) po stronie skarżącego, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania prawidłowej decyzji bazującej na rzetelnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków w postaci przewoźników i ich pracowników - kierowców realizujących przewoź oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu w ramach transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe oraz całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a olej rzepakowy był przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów przewozowych oraz potwierdzających przepływy pieniężne), - art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez niego księgi podatkowe w części zakwestionowanej przez organy skarbowe są nierzetelne. Skarżący zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wniosków pokontrolnych i mających wpływ na ich treść, a mianowicie: - błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., iż transakcje sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy M. jak również PHU "P. jako sprzedającym oraz skarżącym jako kupującym i później nim jako sprzedającym oraz podmiotami zagranicznymi, jak również podmiotem krajowym - A. dokonane w okresie objętym zaskarżoną decyzją były fikcyjne, a potwierdzające je faktury VAT były nierzetelne, w sytuacji gdy ponad wszelką wątpliwość towar ten istniał, został przeze skarżącego faktycznie nabyty i ostatecznie został rzeczywiście sprzedany oraz dostarczony poprzez przewoźników do wymienionych odbiorców zagranicznych i odbiorcy krajowego, - błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy żaden dowód przeprowadzony przez organ podatkowy I instancji nie wskazuje na zaistnienie takiej świadomości (złej wiary) po stronie skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji. Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3, a także art. 106 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2015r., jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 190, a także art. 193 § 4 i 6 O.p. Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy transakcje związane z obrotem olejem rzepakowym dokumentowane fakturami VAT zakupowymi wystawionymi przez podmioty szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w części historycznej niniejszego uzasadnienia oraz faktura VAT sprzedaży wystawiona przez firmę skarżącego na rzecz firmy A. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według organów podatkowych transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej", której skarżący świadomie uczestniczył, a dostawy dokonane przez skarżącego na rzecz A. nie miały miejsca w rzeczywistości. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących obrotu olejem rzepakowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", to w ocenie Sądu, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza ujawniony przez organy podatkowe schemat dostaw oleju rzepakowego, w których uczestniczył skarżący. Według tego schematu olej rzepakowy, który był przedmiotem dostaw pomiędzy M. . a firmą skarżącego został w całości nabyty przez M. . od P. . Natomiast P. . nabywała olej rzepakowy, który na dalszych etapach obrotu był zbywany na rzecz firmy skarżącego (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki M. ) od następujących spółek: A. ., W. , E. , M. i E. . Z zebranego w sprawie materiału wynika, że dostawy oleju rzepakowego do spółki P. , nie miały miejsca. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji szczegółowo omówiono ustalenia dotyczące deklarowanych przez skarżącego dostaw oleju rzepakowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw opodatkowanych stawką 0% VAT na rzecz podmiotów [...] i [...], tj.: A. , R. ., A. ., C. Q. ., F. R. . oraz dotyczące sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT na rzecz A. DIAS K. stwierdził, że w każdym z badanych łańcuchów dostaw olej rzepakowy, który w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miał zostać zbyty przez skarżącego "pochodził" albo z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo od podmiotów, z którymi nie można było nawiązać kontaktu (M. ., W. ., E. E. i A. .) i uzyskać dokumentacji, jednak ustalono, że firmy te otrzymywały faktury VAT lub dokonywały płatności na rzecz B. ., N. i M. Organ odwoławczy wskazał, że zaprezentowany schemat transportu towarów dotyczy dostaw oleju rzepakowego, który miał zostać nabyty przez P. . od E. ., B. . i miał pochodzić od N. . i M. . W tak ustalonym schemacie transakcji towary były transportowane z innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, a następnie z powrotem wywożone na terytorium innego państwa członkowskiego UE, skąd z powrotem miały zostać dostarczone na terytorium [...]. Mimo iż towar na terytorium kraju był każdorazowo przedmiotem od 4 do 6 dostaw towarów, to był przewożony jednym transportem bezpośrednio na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, skąd z reguły w tym samym dniu był wwożony ponownie na terytorium kraju, inicjując w ten sposób kolejny łańcuch dostaw z udziałem innych lub tych samych podmiotów. W konsekwencji, w przedstawionym ciągu transakcji trudno wskazać faktyczne źródło pochodzenia oleju rzepakowego, brak jest również jego finalnego odbiorcy (konsumenta). Transakcje pozbawione są celu gospodarczego. Wszystkie podmioty nabywały towar, który był już "w drodze" od ich odbiorcy. Faktycznie towar nie był nigdzie magazynowany. Powyższe znajduje potwierdzenie bezpośrednio – między innymi – w zeznaniach złożonych przez M. P., dyrektora handlowego N. - jednego z dostawców B. . - do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 17 marca 2015r., sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w G., w których podał on, że bez swojej wiedzy uczestniczył w tak zwanej karuzeli vatowskiej. Z dalszej części przedmiotowego protokołu wynika, że słowacka spółka nabywała olej rzepakowy od polskich podmiotów i dokonywała jego dalszej odsprzedaży również na rzecz polskich podmiotów. W tych okolicznościach zasadnie DIAS w K. stwierdził, że transakcje w których skarżący uczestniczył w zakresie nabyć oleju rzepakowego pochodzącego od N. i M. . i wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru stanowiły element oszustwa podatkowego - "karuzeli podatkowej", w ramach której łańcuch dostaw został z góry zaplanowany. Ustalenia te znajdują potwierdzenie również w sposobie organizacji transportu. Zgodnie z wyjaśnieniami i dokumentacją (samochodowymi międzynarodowymi listami przewozowymi, fakturami VAT) przekazaną przez T. G. (w załączeniu do pisma z dnia 9 marca 2018r.), firmę świadczącą usługi transportowe oleju rzepakowego, transport towarów na trasie [...] - [...], został zamówiony i opłacony przez P. . Podmiot ten miał dokonać dostaw oleju rzepakowego z [...] na terytorium [...] na rzecz B. ., mimo iż transport odbywał się w przeciwnym kierunku (z terytorium [...] do [...]), a na dokumentach [...] jako nadawca występuje firma skarżącego, jako odbiorca [...] [...] dokonywała w tym okresie również płatności za transport realizowany przez T. G., gdzie jako nadawca występowała P. ., a odbiorcą była A. Nadto, przedstawiciel firmy transportowej FHU J. B. nie potwierdził transakcji ze skarżącym oraz nie przekazał dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów poza granice kraju, pomimo jego dwukrotnego wezwania. Przedstawiciel innej firmy transportowej, R. S., nie był natomiast w stanie wskazać podmiotu na rzecz którego wykonywał usługi transportowe w związku z transakcjami skarżącego z A. . i A. Jak zatem zasadnie zauważył organ II instancji w zaskarżonej decyzji, ustalenia, co do istnienia karuzelowego obrotu olejem rzepakowym znajdują również potwierdzenie w sposobie organizacji transportu dostaw oleju rzepakowego. Materiał dowodowy w postaci m. in. przywołanych wyżej wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli firm świadczących usługi transportowe dobitnie wskazuje, że łańcuch dostaw został z góry zaplanowany. Natomiast okoliczność opłacenia transportu towarów przez podmiot nieuczestniczący w przedmiotowym łańcuchu dostaw lub uczestniczący w poprzedniej "pętli karuzeli podatkowej" jednoznacznie wskazuje na niegospodarczy cel tychże transakcji. Zaplanowane wcześniej transporty świadczą również o tym, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie miały wpływu na przebieg transakcji, w których uczestniczyły. Zarówno skarżący jak i pozostali uczestnicy łańcucha dostaw oleju rzepakowego realizowali jedynie z góry zaplanowany schemat czynności faktycznych, w rezultacie przeprowadzenia których, mieli osiągnąć "zysk" w postaci nienależnej korzyści podatkowej. Zatem mimo formalnej poprawności zawieranych transakcji nabycia i dostawy oleju rzepakowego (w tym transakcji zawieranych przez firmę skarżącego), nie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad przedmiotem dostaw. Zasadna jest zatem konstatacja organów podatkowych, że wystawione i zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące transakcji zarówno nabycia oleju rzepakowego i usług transportowych przez firmę skarżącego, jak również rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało wyłączenie z rozliczenia podatkowego za w/w okresy rozliczeniowe podatku wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji, w związku z dokonanymi wyżej ustaleniami, za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług uznano również nabycia przez skarżącego w analizowanym okresie usług transportowych oleju rzepakowego, co oznacza, iż podatek wykazany na wymienionych w decyzji fakturach VAT nie stanowi dla skarżącego podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podlegającego odliczeniu. W odniesieniu do zastosowanych przepisów prawa materialnegopierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżący kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa jego firmie. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W niniejszej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Opisując schematy w jakich dochodziło do poszczególnych transakcji z udziałem skarżącego, organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ujawniły ewidentny brak celu gospodarczego (wykazano to w sposób bezsporny w zaskarżonej decyzji), co oznacza zaś, że nie były one (działania skarżącego) determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący brał udział w tych inkryminowanych transakcjach. Podmioty, tworzące łańcuch dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, poprzedzające w tym łańcuchu dostaw firmę skarżącego nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru (oleju rzepakowego), co jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w ujawnionych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowiła de facto działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania również prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącego. Odnosząc się do kwestii, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to Sąd uznał za uzasadnioną ocenę organów podatkowych, co do świadomego udziału w transakcjach karuzelowych. Skarżący sam w toku postępowania podatkowego a także w skardze nie wykluczył, że brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, lecz bronił się brakiem swojej świadomości, co do udziału w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącego, zebrane dowody, przeczą lansowanej przez skarżącego tezie, a wręcz przeciwnie przemawiają za ustaleniami organów podatkowych, że skarżący dokonując transakcji olejem rzepakowym miał świadomość lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że stanowią one element "karuzeli podatkowej". Świadczą o tym następujące okoliczności: - rozpoczęcie handlu olejem rzepakowym przy udziale podmiotu, o którym skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach będących elementem "karuzeli podatkowej"; z ustaleń dokonanych w ramach postępowania dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. wynika, że M. K. zaproponował skarżącemu wcześniej udział w dostawach bejcy do drewna, które to transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym skarżący wiedział; - wyjątkowo korzystne dla skarżącego warunki transakcji, pozwalające przy nieznacznym zaangażowaniu osiągnięcie znacznych zysków (wyższej marży niż inne podmioty); - niejasne okoliczności nawiązania współpracy z odbiorcami. Na zamieszczone w internecie ogłoszenie miały odpowiedzieć zagraniczne podmioty, którym skarżący miał dostarczyć w krótkim czasie towar o wartości kilkuset tysięcy złotych dziennie; - podjęcie współpracy z podmiotami z innych państw członkowskich UE o niskiej wiarygodności biznesowej; - stosowanie minimalnych (sprawdzenie statusu podmiotu w aplikacji VIES) standardów weryfikacji kontrahentów zagranicznych, nieadekwatnych do skali planowanej działalności. Czyniąc te ustalenia, organy wzięły pod uwagę, iż pomimo wezwania o złożenie wyjaśnień odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego oraz procedur weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy, skarżący nie przekazał żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów - zarówno dostawców jak i odbiorców. Poinformował jedynie, iż kontrahentów zagranicznych weryfikował za pomocą sytemu [...], u niektórych kontrahentów był osobiście w miejscu prowadzenia przez nich działalności a współpracę handlową ze spółką P. nawiązał przy okazji obrotu solą drogową, gdyż chciał "wejść" na rynek handlu olejem rzepakowym, ale miał trudności ze znalezieniem dostawców. Dlatego też zwrócił się do prezesa zarządu P. o ich wskazanie. M. K. miał polecić skarżącemu M. Okoliczność tę skarżący potwierdził w dniu 27 stycznia 2016 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony (w Urzędzie Skarbowym [...] w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego firmy za okres od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r.). Dodatkowo, przesłuchani w charakterze [...] A. G. ([...] skarżącego), M. C. ([...] skarżącego), M. K., A. R., D. G. zeznali co następuje; A. G. - opisał czynności jakie wykonywał w firmie podatnika m.in. w zakresie transakcji olejem rzepakowym w związku z zatrudnieniem na stanowisku logistyka, nie uczestniczył bezpośrednio w transakcjach olejem rzepakowym; M. C. (zajmująca się wprowadzaniem faktur do systemu księgowego i przygotowywaniem płatności) - nie uczestniczyła w transakcjach, nie kojarzy by skarżący zamieszczał ogłoszenia na czeskich i słowackich portalach internetowych; M. K. – [...] spółki P. zeznał, że "nie wyklucza", że handlował ze skarżącym olejem rzepakowym; spółka przeprowadzała transakcje olejem rzepakowym, w transakcjach uczestniczył pracownik tej firmy; A. R. - zeznał, że M. (której był prezesem) zawierała ze skarżącym transakcje olejem rzepakowym, sprzedawała olej na składzie, nie organizowała transportu; D. G. - opisał przebieg "transakcji" olejem rzepakowym, w których reprezentował zarówno dostawców jak i odbiorców; dysponował pieczątką firmy skarżącego, którą posługiwał się do wypełniania dokumentów [...] i sporządzania innych niezbędnych dokumentów; był również pełnomocnikiem P. . i M. Co istotne, ustalenia poczynione w niniejszej sprawie w kwestii rozliczeń podatkowych dokonywanych przez skarżącego w 2015r. są odzwierciedleniem ustaleń dokonanych w sprawach za 2013 i 2014 rok, a metodologia działania skarżącego może być uznana za kontynuację działań podejmowanych w poprzednich dwóch latach, gdzie oprócz transakcji olejem rzepakowym skarżący dokonywał – podobnych nierealnych okolicznościach – także transakcji solą drogową. Sprawy te znalazły także swój finał w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w K. , wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 sygn. I SA/Kr 785/20 w sprawie vat za listopad, grudzień 2013r, styczeń 2014r. oraz wyrokiem z dnia 26 lutego 2021r. sygn. I SA/Kr 162/20 w sprawie vat za okres od lutego do grudnia 2014r., tut. Sąd oddalił skargi podatnika w pełni akceptując poczynione ustalenia. Zatem kontynuacja - trzeci rok z rzędu - tej samej metodologii prowadzenia działalności, świadomość skarżącego, że rozpoczyna handel olejem rzepakowym przy udziale podmiotu, o którym wiedział, że uczestniczy w transakcjach będących elementem "karuzeli podatkowej" oraz wyjątkowo korzystne dla niego warunki transakcji, pozwalające przy nieznacznym zaangażowaniu na osiągnięcie znacznych zysków (wyższej marży niż inne podmioty), brak rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów, to według Sądu, okoliczności świadczące o tym, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje olejem rzepakowym, w których uczestniczył wiązały się z oszustwem podatkowym. W tych okolicznościach DIAS w K. zasadnie stwierdził, że skoro skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach będących "karuzelą podatkową", tym samym nie powstało u niego prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego. W kontekście powyższych konstatacji oraz wyników przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, prawidłowo organy podatkowe zastosowały także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktury VAT wystawionej przez skarżącego na rzecz A. W związku z tym bowiem, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały nabyte od poprzedniego "ogniwa" w łańcuchu dostaw, a następnie zbyte na rzecz kolejnego "ogniwa", nie można uznać, że sprzedaż ta jest dostawą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, tj. czynnością opodatkowaną na gruncie przedmiotowej ustawy. Opodatkowaniu podlega bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów łub wykonania usługi. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 powoływanej ustawy o VAT, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Nabywanie oraz zbywanie towarów w ramach "przestępstwa karuzelowego" nie stanowi zatem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r., sygn. akt. I FSK 46/14 - "nabycie towarów w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów"). Wskazać równocześnie należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżący nie był podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie spornej faktury, wystawionej w marcu 2015r. tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie fakturę niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach na sprzedaż stali. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu, a zarzut skargi, co do jego naruszenia należy uznać za bezpodstawny. Przechodząc do oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie wskazać, że organy podatkowe pozyskały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który stanowiły m.in. protokoły z kontroli podatkowych i decyzje wydane w stosunku kontrahentów skarżącego, odpowiedzi na zapytania SCAC, protokoły z przesłuchań w charakterze świadków i podejrzanych. Organy obu instancji dokonały analizy zebranych dowodów i przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie niezbędnym dla określenia wysokości zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy rozliczeniowe. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranych dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego, zebrały dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i orzekły na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. W tym kontekście postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. Za bezzasadny uznać należy również zarzut skargi dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w 2015r. Przepis art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym (księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skoro skarżący w prowadzonych przez siebie w 2015r. księgach podatkowych (rejestrach VAT) zaewidencjonował zakwestionowane zasadnie faktury, które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to słusznie organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych zakwestionowanych faktur. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.