I SA/Gd 1191/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 16 października 2020 r. nr sygn. SKO [...] w przedmiocie uchylenia w części nakazu płatniczego ustalającego łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2019 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2020r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), po rozpoznaniu odwołania C.P. (dalej: Skarżący) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza (dalej: Burmistrz) z dnia 3 kwietnia 2020 r. uchylającą w części nakaz płatniczy ustalający łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za rok 2019. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Burmistrz ostateczną decyzją z dnia 4 lutego 2019 r. ustalił łączne zobowiązanie pieniężne obejmujące podatek od nieruchomości i podatek rolny za rok 2019. W dniu 14 października 2019 r., w związku ze zmianami kwalifikacji nieruchomości dokonanymi w ewidencji gruntów i budynków, Skarżący złożył korektę deklaracji – informacji w sprawie podatku rolnego oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2019 wraz z wnioskiem o zmianę wydanej decyzji. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r. Burmistrz wezwał Skarżącego do sprecyzowania, czy jego żądanie stanowi wniosek o: wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie decyzji ostatecznej, czy zmianę decyzji ostatecznej. Jednocześnie Burmistrz wskazał, że w przypadku nie sprecyzowania żądania, pismo Skarżącego zostanie potraktowane jako wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.). Skarżący nie odpowiedział na wezwanie. Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 3 kwietnia 2020 r. Burmistrz częściowo uchylił własny nakaz płatniczy ustalający łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za 2019 r. i ustalił wysokość zobowiązania pieniężnego za 2019 r. w kwocie 10.888 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zapisy ewidencji gruntów i budynków mają charakter wiążący, uległy zmianie dopiero w maju 2019, zatem istnieje podstawa do uchylenia uprzednio wydanej decyzji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania od czerwca 2019. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący, który składając odwołanie wskazał, że w ewidencji gruntów i budynków oznaczono jego nieruchomość symbolem Bi wskutek błędu geodetów. Dopiero po przeprowadzeniu z jego inicjatywy procedury geodezyjnej dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, aby odpowiadała ona stanowi rzeczywistemu. W tej sytuacji istnieją podstawy do skorygowania kwoty zobowiązania za cały rok 2019. SKO uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wskazało, że zgodnie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. SKO podkreśliło, że z treści tego przepisu wynika, iż wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. W ocenie SKO zmiany dokonane w ewidencji gruntów i budynków dotyczące kwalifikacji nieruchomości, a przez to mające wpływ na podstawę opodatkowania, uznać należy za zmiany istotne. Jednakże nastąpiły one po wydaniu decyzji ostatecznej tj. dnia 9 maja 2019 r., a więc nie istniały w dacie wydawania decyzji, nie można ich zatem uznać za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. SKO wskazało także na związanie organów podatkowych zapisami dokonanymi w ewidencji, nawet w sytuacji sprzeczności ujawnionych danych ze stanem rzeczywistym. SKO podkreśliło, że ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji gruntów i budynków obowiązującej w dniu wydania decyzji ostatecznej za 2019 r. dotyczącej nieruchomości Skarżącego wynika, że działka zakwalifikowana została jako "użytki rolne" (W-ŁIV - 0,0040 ha) oraz grunty pozostałe (Bi - 0,9760 ha). W myśl art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) przez użyte w ustawie określenia użytki rolne (...) rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Treść art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że prawodawca uzależnia opodatkowanie gruntu od treści wpisu, nie zaś od rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu. Przepis ten wyraźnie odrywa kwestię oceny charakter gruntu od rzeczywistego sposobu jego wykorzystania, jednoznacznie stwierdzając, że przykładowo użytkiem rolnym w rozumieniu tego przepisu nie jest wcale grunt wykorzystywany rolniczo, ale "grunt sklasyfikowany w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". W efekcie nawet udowodnienie niezgodności treści ewidencji z rzeczywistym sposobem wykorzystywania gruntu niczego nie zmieniłoby w opodatkowaniu gruntu. Organy i tak obowiązane są ustalić wysokość zobowiązania podatkowego według klasyfikacji gruntu w ewidencji, gdyż przepis nakazuje mu oprzeć się na ewidencji. Zmiana dokonana w ewidencji odnośnie sposobu zakwalifikowania gruntu Skarżącego w maju 2019 wywiera skutek na przyszłość, stosownie do art. 6 ust 3 i nie może stanowić podstawy do korygowania zobowiązania wstecz. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 16 października 2020 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego i materialnego poprzez: - naruszenie przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie, - naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez wysnucie nieuprawnionego wniosku, iż błędne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą być weryfikowane przez organ podatkowy. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że niedopuszczalnym jest, aby w oparciu o błędne, wadliwe i sprzeczne z rzeczywistym stanem prawnym dane z ewidencji obciążać podatnika podatkiem naliczonym w sposób wadliwy i krzywdzący. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2021 r. Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga jest bezzasadna. Uregulowana w art. 240 - art. 246 Ordynacji podatkowej instytucja wznowienia postępowania, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, zatem wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Aby doszło do weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą w sprawie wystąpić łącznie wszystkie powołane przesłanki. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10). W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności lub dowody posiadające łącznie ww. cechy. Zmiana w ewidencji gruntów miała bowiem miejsce w maju 2019 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019. Okoliczność ta nie istniała zatem w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie mogła zatem stanowić przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która umożliwiłaby weryfikację decyzji ostatecznej. Trafne przy tym jest stanowisko organów dotyczące związania zapisami ewidencji przy wymiarze podatków, który wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 2052, dalej: u.p.g.k.). Od reguły przewidzianej w art. 21 u.p.g.k. nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, opubl. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze (glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, opubl. baza LEX, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1150/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 22 ust.1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Zgodnie natomiast z § 49 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz.U. z 2019 r., poz. 393) w sprawie ewidencji gruntów i budynków o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję. Podzielić należy więc wniosek, że z regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz przepisów wymienionego rozporządzenia wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 986/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). § 49 pkt 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazuje wprost, że zawiadomienie starosty zawiera w szczególności datę wprowadzenia zmiany do ewidencji. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. "Na tle (...) trybów dokonywania zmian w ewidencji zauważyć trzeba, że czym innym są dokumenty stanowiące podstawę do zmian ewidencyjnych, a czym innym sama zmiana (...). To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych" (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6). Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy (por.: S. Bogucki, K. Winiarski - Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015 r., nr 2, s.11-19). Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 2631/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może bowiem powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I OSK 2078/13, wyrok z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1660/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy zauważyć, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę, pomimo, iż zmiana w ewidencji gruntów i budynków nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej, uwzględniły jej zmienione zapisy w odniesieniu do wymiaru podatku należnego za okres od czerwca 2019 r., wydając decyzję w trybie wznowieniowym. Uchybienie to nie stanowiło jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem byłoby działaniem na niekorzyść Skarżącego, co naruszałoby zakaz określony a art. 134 § 2 p.p.s.a. Nadto dokonana zmiana ewidencji stanowiła podstawę do zmiany decyzji w tej części w trybie określonym w art. 254 O.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.