I SA/Łd 926/21

Dnia 23 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2022 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.481.2021.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2021 r. A. Spółka Akcyjna w B. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "strona skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest m.in. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Prowadzona działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu VAT. Spółka należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] 2015, która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębnym podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podczas prac odwodnieniowych złoża, prowadzonych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej, powstał lej depresji powodujący obniżenie poziomu wód gruntowych. Do Spółki wpłynął wniosek z Gminy S., informujący o niedoborach wody w istniejącej sieci wodociągowej, czego przyczyną są ww. prace odwodnieniowe. Na podstawie art 147 i art. 150 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2020 poz. 1064), skarżąca odpowiada za ww. szkodę. W celu zrealizowania naprawy przedmiotowej szkody górniczej Spółka podpisała z Gminą Porozumienie, na mocy którego Spółka zobowiązuje się do: 1. wybudowania w ramach własnych środków finansowych i na własny koszt na podstawie przekazanej przez Gminę dokumentacji projektowej, wodociągu w celu doprowadzenia wody ze studni do stacji uzdatniania; 2. nieodpłatnego przekazania Gminie na własność wybudowanego wodociągu, o którym mowa powyżej, przy czym Spółka udzieli Gminie gwarancji na wykonane obiekty na okres 5 lat; 3. niepobierania opłat za wodę dostarczaną do wodociągu; 4. zasilania wodociągu w wodę ze studni systemu odwodnienia; 5. zapewnienia agregatów pompowych i utrzymanie studni. Ponadto Wnioskodawca przekazuje, a Gmina przejmuje w użyczenie studnie odwodnieniowe wraz z wyznaczoną strefą ochrony bezpośredniej i instalacjami zasilającymi i sterującymi. Od studni Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16i ust. 2 ustawy up.d.o.p. Gmina natomiast w ramach własnych środków finansowych zobowiązuje się do: 1. wykonania dokumentacji hydrogeologicznej; 2. wykonania operatu wodnoprawnego i uzyskania stosownej decyzji administracyjnej dla omawianego przedsięwzięcia; 3. opracowania dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę dla zadania obejmującego pobór wody ze studni systemu odwodnienia; 4. nieodpłatnego przekazania Spółce ww. dokumentacji; 5. przeniesienia decyzji pozwolenia na budowę na rzecz Spółki oraz udzielenia jej prawa do dysponowania nieruchomościami na budowę wodociągu; 6. przystosowania, w uzgodnieniu ze Spółką, studni systemu odwodnienia dla potrzeb ujęcia komunalnego; 7. prowadzenia eksploatacji studni. Czas obowiązywania Porozumienia przewiduje się na 20 lat z możliwością przedłużenia o kolejne 10 lat. Spółka wskazuje, że nabywane towary i usługi związane z budową wodociągu wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z naprawą szkody górniczej na podstawie przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie? 2. Czy nieodpłatne przekazanie wodociągu, nieodpłatne dostarczenie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych w ramach naprawy szkód górniczych na podstawie przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze przez Spółkę na rzecz Gminy, będzie stanowić świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? W ocenie skarżącej odpowiedź na oba zadane pytania jest twierdząca. Interpretacją indywidualną z dnia 28 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, w pierwszej kolejności odpowiadając na pytanie nr 2, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy wodociągu, nieodpłatne dostarczanie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Następnie, odpowiadając na pytanie nr 1 organ stwierdził, że nie jest spełniony warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki poniesione przez Spółkę w związku z naprawą szkody górniczej będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Spółka zaskarżyła ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części, w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z póź zm. dalej: "ustawa o VAT"), polegającą na tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane tylko ściśle i bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi; - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie iż w przedmiotowym stanie faktycznym czynności nieodpłatnego przekazania, wodociągu, nieodpłatnego dostarczania wody oraz użyczenia studni odwodnieniowych na gruncie przepisu art. 8 ust. 2 mają związek z prowadzoną działalnością natomiast na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT takiego związku już nie mają; - błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, iż prawo do odliczenia wynikające z tego przepisu znajduje zastosowanie tylko do czynności polegających na zakupie i sprzedaży towarów lub usług; 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1540; dalej: O.p.) poprzez: - wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, wprowadzającej różne konsekwencje dla takiej samej czynności. Ponieważ ta sama czynność nieodpłatnego świadczenia na gruncie jednej ustawy jest różnie rozumiana w oparciu o przyjęty stan faktyczny, w którym organ uznał, że nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu wodociągu, nieodpłatnym dostarczeniu wody oraz użyczeniu studni odwodnieniowych ma związek z działalnością czynnością opodatkowaną, natomiast w przypadku prawa do odliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów i usług służących wytworzeniu tego majątku uznał, że czynności te nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi; - wydanie interpretacji w oparciu o przyjęty stan faktyczny, w którym organ dokonał oceny jednej czynności w odmienny sposób to jest uznał, że nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu wodociągu, nieodpłatnym dostarczeniu wody oraz użyczeniu studni odwodnieniowych ma związek z czynnością opodatkowaną, natomiast w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie związane z prawem do odliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów i usług służących wytworzeniu tego majątku uznał, że czynności te nie mają związku z czynnościami mi opodatkowanymi; - pominięcie w rozważaniach elementu stanu faktycznego, polegającego na tym, że skarżąca przekazuje i użycza majątek jako element naprawienia szkody górniczej, który to jest nierozerwalnie związany z działalnością opodatkowaną skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do tego, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z naprawieniem szkody górniczej na podstawie przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, poniesionych w oparciu o zawarte Porozumienie. Organ wyjaśnił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 4 ustawy, organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością. Obowiązkiem podatnika jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia. Zdaniem organu, w analizowanej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy wodociągu, nieodpłatne dostarczanie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w związku z naprawą szkody górniczej służą/będą służyły (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (przez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane tylko ściśle i bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi: art. 86 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (przez uznanie, że czynności nieodpłatnego przekazania wodociągu, nieodpłatnego dostarczania wody oraz użyczenia studni odwodnieniowych na gruncie przepisu art. 8 ust. 2 mają związek z prowadzoną działalnością, natomiast na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT takiego związku już nie mają); art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (przez uznanie, iż prawo do odliczenia wynikające z tego przepisu znajduje zastosowanie tylko do czynności polegających na zakupie i sprzedaży towarów lub usług). Zarzucono także naruszenie prawa procesowego art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (przez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, wprowadzającej różne konsekwencje dla takiej samej czynności – w odpowiedzi na pytanie 2 organ uznał, że nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu wodociągu, nieodpłatnym dostarczeniu wody oraz użyczeniu studni odwodnieniowych ma związek z działalnością opodatkowaną, natomiast w przypadku prawa do odliczenia wydatków poniesionych na zakup towarów i usług służących wytworzeniu tego majątku uznał, że czynności te nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi; wydanie interpretacji w oparciu o przyjęty stan faktyczny, w którym organ dokonał oceny jednej czynności w odmienny sposób; pominięcie w rozważaniach elementu stanu faktycznego, polegającego na tym, że skarżąca przekazuje i użycza majątek jako element naprawienia szkody górniczej, który to jest nierozerwalnie związany z działalnością opodatkowaną skarżącej). Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W rozpoznanej sprawie sporne jest, czy spełnione są warunki prawa do odliczenia, a więc czy mamy do czynienia z usługą, która jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Przypomnijmy, że skarżąca zadała 2 pytania – na pierwsze z nich organ odpowiedział twierdzącą, tak jak skarżąca we wniosku, przyznając jej tym samym rację, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy wodociągu, nieodpłatne dostarczanie wody oraz użyczenie studni odwodnieniowych stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług. Organ uznał jednocześnie, tak jak skarżąca, że czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Ta część interpretacji nie została, rzecz jasna zaskarżona, więc należy przyjąć że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą (w ramach przewidzianego ustawą Prawo geologiczne górnicze obowiązku naprawienia szkody wywołanej ruchem zakładu górniczego), mającą związek z działalnością gospodarczą skarżącej (prowadzenie działalności górniczej, polegającej na wydobywaniu węgla). Organ w odpowiedzi na pytanie 1 nie zgodził się jednak ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku od zakupów towarów i usług związanych z likwidacją szkody górniczej jej przysługuje, bowiem uznał, że między tą usługą a działalnością opodatkowaną istnieje tylko związek pośredni. To zaś, zdaniem organu, za mało, by uznać prawo skarżącej do odliczenia– związek ten musiałby być bezpośredni. Sąd stanowiska tego nie podziela. Należy zauważyć, że po stronie skarżącej istnieje ustawowy obowiązek likwidacji szkód górniczych wywołanej ruchem jej zakładu – i jest to normalny element jej działalności gospodarczej. Wynika to z przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2021 r. poz. 1420), która w przepisach działu VIII tej ustawy, zatytułowanym "odpowiedzialność za szkody", wprost przewiduje, że "właściciel nie może sprzeciwić się zagrożeniom spowodowanym ruchem zakładu górniczego, który jest prowadzony zgodnie z ustawą. Może on jednak żądać naprawienia wyrządzonej tym ruchem szkody, na zasadach określonych ustawą" (art. 144 ust. 1). Niemożność sprzeciwu zagrożeniom ze strony właścicieli nieruchomości jest równoważona obowiązkiem przedsiębiorcy prowadzącego ruch zakładu górniczego naprawienia szkody górniczej na zasadach przewidzianych w ustawie. I tak, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy, odpowiedzialność za szkodę ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda. W myśl art. 147 ustawy, przywrócenie stanu poprzedniego może w szczególności nastąpić przez dostarczenie gruntów, obiektów budowlanych, urządzeń, lokali, wody lub innych dóbr tego samego rodzaju (ust. 1). Obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na tym, kto jest odpowiedzialny za szkodę. Poszkodowany, za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, może wykonać obowiązek w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej (ust. 3). Zgodnie z art. 148 ustawy, jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowanie ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów. W myśl art. 150 ustawy, przepisy o naprawianiu szkód określonych niniejszym działem stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom. Wreszcie, jak stanowi art. 151 ustawy, sądowe dochodzenie roszczeń jest możliwe po wyczerpaniu postępowania ugodowego (ust. 1). Warunek wyczerpania postępowania ugodowego jest spełniony, jeżeli przedsiębiorca odmówił zawarcia ugody lub jeżeli od skierowania przez poszkodowanego roszczenia wobec przedsiębiorcy upłynęło 30 dni, chyba że poszkodowany, zgłaszając żądanie zawarcia ugody, wyznaczy dłuższy termin (ust. 2). Już z tego, zdaniem Sądu, płynie wniosek, że likwidacja szkód górniczych jest wpisana w działalność gospodarczą skarżącej, a więc zakupy na ten cel pozostają w normalnym związku z tą działalnością, co daje skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z likwidacją szkody górniczej poniesionych w oparciu o opisane we wniosku Porozumienie. Niezależnie od tego, jaki charakter przypiszemy temu związkowi, jedno jest pewne – zaprezentowana przez organ wykładnia ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących dalszej odprzedaży, jest wykładnią nieprawidłową, niezgodną z brzmieniem i celem przepisów oraz charakterem podatku od towarów i usług. Jak trafnie podkreślono w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/06 (CBOSA), "w sytuacji, gdy podatnik wydobywający węgiel nabywa usługi służące naprawieniu szkód spowodowanych tym wydobyciem, w tym także szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej innych podmiotów (sieci energetycznej, wodociągowej), czy polegających na pozbawieniu wody okolicznych miejscowości, to usługi te na gruncie obydwu wskazanych wyżej przepisów niewątpliwie pozostają w związku ze sprzedażą przez podatnika tego węgla, czyli ze sprzedażą opodatkowaną, i to również wtedy, gdy wykonana infrastruktura (linie energetyczne, wodociągi) została przekazana podmiotom poszkodowanym". Również w późniejszym stanie prawnym kwestia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną była przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 3 września 2019 r., I FSK 592/19 stwierdzono, że "poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)". Tezę o spełnieniu warunku prawa do odliczenia przy istnieniu tylko pośredniego związku z zakupów z działalnością opodatkowana zaaprobowano także m.in. w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2013 r. I FSK 1606/12 (podatek naliczony od zakupów w ramach wszelkiego rodzaju działań marketingowych, w tym także wydatków poniesionych na organizację konkursu przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu – chodziło o podatek z faktur dokumentujących wydatki marketingowe poniesione na upowszechnienie wśród uczniów wiedzy, jak bezpiecznie korzystać z energii elektrycznej), czy w wyroku z dnia 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1370/16 (NSA uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, których celem jest realizacja przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i odzyskania tego podatku). Niewystarczający związek stwierdzono natomiast przy wydatkach na budowę przez podatnika ogólnodostępnego placu zabaw w miejscowości prowadzenia działalności (wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. I FSK 1458/15), czy przy wydatkach na zamieszczanie kondolencji czy wieńce na pogrzebach pracowników lub członków ich rodzin (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r., I FSK 7/18). Już z tego przykładowego wyliczenia wynika jasno, że charakter związku zakupów skarżącej na likwidację szkody górniczej jest tego rodzaju, że powinna ona móc korzystać z prawa do odliczenia. Poza tym, wbrew temu, co przyjął organ, a co trafnie podnosi się w literaturze, nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Przykładowo, w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności wyłącznie opodatkowanej nie występuje żaden bezpośredni związek między np. usługą sprzątania biura czy też środkami czystości zakupionymi w celu jego posprzątania a wykonywaniem konkretnej czynności opodatkowanej. Niezaprzeczalnie jednak w dłuższej perspektywie czasowej posprzątanie biura związane jest z prowadzeniem działalności opodatkowanej. W związku z tym podatnikowi niewątpliwie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usługi sprzątania czy też środków czystości (towarów), chociaż nie występuje żaden bezpośredni związek między tym podatkiem (usługami czy też towarami, w których cenie zawarty był podatek naliczony) a konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika (A. Bartosiewicz, uw. 21 do art. 86, w: VAT. Komentarz, wyd. XV, lex/el 2021). Zdaniem Sądu, oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane "do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu" tego podatnika, należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług, a ściślej – biorąc pod uwagę wyłączną przyczynę danej transakcji (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r., C-104/12). Sąd stwierdza, że bezpośrednią przyczyną transakcji opisanej we wniosku było wykonywanie działalności opodatkowanej (działalność górnicza). Między tą transakcją a działalnością opodatkowaną istnieje związek pośredni, ale w pełni uzasadniający prawo skarżącej do odliczenia, zgodnie z jej stanowiskiem zawartym we wniosku. Dlatego też Sąd uznał, że organ błędnie wyłożył przepis art. 86 ust. 1 (w tym w związku z art. 8 ust. 2) ustawy o VAT. Organ naruszył również przepisy prawa procesowego w postaci zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.) przez pominięcie w procesie wykładni korzystnego dla skarżącej elementu stanu faktycznego w postaci ustawowej odpowiedzialności skarżącej za szkody górnicze). Sąd nie dostrzegł natomiast naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 O.p. przez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, bowiem organ powołał przepisy z których wywodzi brak prawa skarżącej do odliczenia, co stanowiło element jego (nieprawidłowej) argumentacji. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) oraz z naruszeniem prawa procesowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687). AKE.