II FSK 1495/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 800/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.252.2017.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r., o sygn. akt I SA/Wa 800/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. w sprawie ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: strona, spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że strona świadczy usługi na terenie całego kraju przez utworzone w wielu miastach placówki/punkty obsługi. Spółka w ramach prowadzonej działalności, na podstawie umów zawartych z kontrahentami (głównie z sektora bankowego i finansowego), świadczy m.in. usługi dotyczące "obsługi obrotu gotówkowego", zwane również potocznie "cash processing". Zakres realizowanych czynności w ramach poszczególnych umów z kontrahentami, w zależności od danej umowy, obejmuje cały kompleks w/w czynności, ewentualnie obejmuje zdecydowaną większość z nich i zależy od wymagań poszczególnych klientów. Spółka zajmuje się również transportem wartości pieniężnych (konwojowaniem), polegającym na dostarczaniu/odbieraniu wartości pieniężnych z jednego miejsca do innego. Spółka dokonuje i będzie dokonywała transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Strona nabywa od podmiotów powiązanych lub świadczy na ich rzecz różnego rodzaju usługi. W zależności od przypadku, wartość poszczególnych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych albo nabywanych od danego podmiotu powiązanego może przekroczyć albo może nie przekroczyć limitu dotyczącego sporządzania dokumentacji cen transferowych określonego w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego zadano pytanie: "Czy wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, to wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji?" Zdaniem strony wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limit transakcji tub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej rodzajowo transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, strona nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji. Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wskazał, że jedną z kluczowych kwestii związanych z obowiązkiem dokumentacyjnym jest określenie wartości transakcji, której (których) przekroczenie skutkuje powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. W art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem: "transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju". W ocenie organu interpretacyjnego sformułowanie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do transakcji, jak i innych zdarzeń. W procesie oceny wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej z danym podmiotem powiązanym należy brać pod uwagę wartość dokonanych w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym: transakcji jednego rodzaju, a także (odrębnie) innych zdarzeń jednego rodzaju. Zatem we frazie "transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju" użytej w przepisie, stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń" jak i do "transakcji". Oznacza to, że jeżeli spółka realizuje z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. zobowiązujący do sporządzania dokumentacji i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. limitu, to spółka ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Nie ma znaczenia czy są to transakcje istotne, o dużej wartości, będące wynikiem podstawowej działalności spółki, czy też transakcje mniej istotne, o niewielkich kwotach. Ważny jest rodzaj transakcji podlegających zsumowaniu, bowiem na limit transakcji składa się suma poszczególnych transakcji tego samego rodzaju. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację indywidualną podkreślił, że nie zawiera ona prawidłowej oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu przedstawione przez spółkę stanowisko poparte szczegółowym uzasadnieniem dotyczyło zdarzenia przyszłego polegającego na rozpatrywaniu dwóch wariantów, które uściślono przez dwa możliwe do zaistnienia przykłady zdarzenia przyszłego: 1). (grupowaniu według kategorii/rodzaju usług) transakcji zawieranych przez spółkę z podmiotami powiązanymi, a następnie sumowanie ich wartości (np. sprzedaż przez spółkę usług konwojowania na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych w danym roku podatkowym), 2) sumowanie wszystkich transakcji lub innych zdarzeń różnych rodzajowo przeprowadzanych w roku podatkowym pomiędzy spółką a danym podmiotem powiązanym. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny w interpretacji bezpodstawnie zrekonstruował całkiem inne stanowisko (pomijając zaprezentowaną wariantowość zdarzenia przez spółkę), a zrekonstruowane przez organ zdarzenie z jednej strony pomija wariant nr 1), zaś jeśli chodzi o wariant nr 2) pomija element wskazywany przez spółkę, że ww. transakcje/zdarzenia z jednym podmiotem są rodzajowo różne. Zdaniem Sądu stanowisko organu nie zawiera prawidłowej oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o interpretację. Co więcej Sąd wskazał, że analiza uzasadnienia interpretacji wskazuje, iż gdyby organ prawidłowo ustalił stanowisko spółki to udzieliłby pozytywnej interpretacji tj. zająłby identyczne stanowisko jak spółka. Powyższy wyrok w całości zaskarżył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14b §3 i 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 146 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że organ w wydanej interpretacji dopuścił się arbitralnej zmiany stanowiska wnioskodawcy, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji świadczy o tym, iż organ udzielił odpowiedzi na zadane pytanie dostrzegając jego wariantowość i uwzględniając ją w treści uzasadnienia wydanej interpretacji; 2. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14h w związku z art. 169 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez sąd, że organ winien wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania jego stanowiska w przypadku gdy organ miał wątpliwości co do jednoznacznego jego ustalenia biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, treść pytania oraz treść uzasadnienia prawnego przedstawionego we wniosku, gdy tymczasem złożony wniosek spełniał kryteria do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie poprzez wydanie interpretacji bez konieczności wzywania o jego uzupełnienie. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie zauważyć należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji winien być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi. Za oczywiste uznać należy, że organ ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Jednolicie przyjęto zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów, że na tle uregulowania art. 14c O.p. z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Tak więc uznać należy, że sformułowane we wniosku pytanie wyznacza zakres, w jakim jest on rozpatrywany w trybie interpretacyjnym. Aby interpretacja indywidualna była wydana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ musi udzielić jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest więc niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku i sformułuje w zadanym pytaniu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej, że stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r. stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź tego organu na pytanie strony zadane we wniosku o interpretację indywidualną. W sprawie nie jest sporne, że strona we wniosku szczegółowo przedstawiła istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności (zdarzenie faktyczne) i w świetle przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego zapytała "Czy wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczała tego limitu, to wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji?" Uznać więc należy, że na tak zadane pytanie organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi. Strona ani w opisie stanu faktycznego ani w zadanym pytaniu nie przedstawiła różnych sytuacji, które jej zdaniem miałyby wpływ na obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Rozważania różnych sytuacji przedstawione zostały w argumentacji strony jako wskazanie co do prawidłowego rozumienia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony zawartych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. To do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika" (zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 167/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę, że nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie. Zgodzić się zatem należy ze skarżącym kasacyjnie organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnego przyjęcia, że organ dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego podczas gdy udzielił on odpowiedzi na zadane pytanie w ramach opisanego stanu faktycznego. Jednak nie odnosząc się do wszystkich argumentów powołanych przez stronę w uzasadnieniu jej stanowiska. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o prawidłowości stanowiska którejkolwiek ze stron w niniejszej sprawie. Rzeczą bowiem Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie dokonanie analizy zgodności z prawem oceny dokonanej przez organ interpretacyjny. W ramach bowiem rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się jedynie odnośnie sformułowanych w niej zarzutów dotyczących prawa procesowego. Ocena trafności stanowiska stron co do interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga od Sądu pierwszej instancji merytorycznego odniesienia się do prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.