II FSK 476/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 589/21 w sprawie ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 589/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę K. D. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 18 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi (na rozprawie) poprzez jej oddalenie lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 ppsa w zw. z art. 14g § 1, art. 14b § 1 i 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez bezpodstawne uznanie, że wnioskodawca we wniosku i jego uzupełnieniach przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") i rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, a tym samym błędne uznanie przez WSA, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o jej oddalenie na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez Dyrektora KIS wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op. Istota sporu sprowadza się do dokonania oceny trafności stanowiska Dyrektora KIS co do tego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 Op, gdyż skarżący nie uzupełnił należycie wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego został zobowiązany stosownym wezwaniem. Zdaniem skarżącego to DKIS obowiązany był rozstrzygnąć wątpliwości, czy w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 i art. 30ca ust. 2 updof (tzw. ulga IP BOX), gdyż tej kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia skarżący wskazał, że w jego ocenie prowadzi ww. działalność (twórczą, obejmującą prace rozwojowe). WSA przyjął, uchylając postanowienie DKIS pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji, że na podstawie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie DKIS, organ ten dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego dotyczących możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w stanie faktycznym do działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. WSA zastosował zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Podkreślenia wymaga, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21 i z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych judykatów podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. 3.2. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 Op DKIS na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić wyczerpująco zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W świetle art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z art. 14h Op wynika zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 Op. Zgodnie z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie ma bowiem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op nie ma zastosowania) lecz wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle powyższych rozważań WSA trafnie stwierdził, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (na podstawie art. 14g § 1 Op). Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania oraz stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot owego postępowania interpretacyjnego. W niniejszej sprawie DKIS wzywał zaś skarżącego do odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine Op. Stanowisko skarżącego było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis jego działalności stanowił element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, w zakresie którego domagał się stanowiska organu. Organ wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (twórczej), jest elementem owego stanu faktycznego. 3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 updof. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się nadto za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Tym samym pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 updof są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych i stanowiska skarżącego wyrażonego na ich tle przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40 updof, współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że art. 3 pkt 1 Op dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op. 3.4. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 oraz w zw. z art. 14h Op. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął bowiem, że wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia DKIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji. Brak było bowiem podstaw do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 Op. W tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, tak jak w postępowaniu wymiarowym. Nie weryfikuje również wszystkich okoliczności faktycznych wskazywanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To podatnik zakreśla granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i ponosi konsekwencje związane ze stopniem szczegółowości danych składających się na stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku inicjującym omawiane postępowanie podatkowe, wraz z jego uzupełnieniem na wezwanie organu, tak jak w niniejszej sprawie. WSA zasadnie uznał, że w świetle opisu stanu faktycznego zawartego w treści wniosku o wydanie interpretacji (i po jego uzupełnieniu), przedstawionego przez skarżącego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia owego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało zasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem postanowienia Dyrektora KIS. Odmowa wydania interpretacji w niniejszej sprawie stanowi przerzucenie na skarżącego (wnioskodawcę) ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której wyjaśnienia domagał się stawiając stosowne pytania we wniosku o wydanie interpretacji (DKIS w istocie uchylił się od oceny stanowiska skarżącego). Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof. Tej kwestii zasadniczej dotyczyły pytania skarżącego i wyrażona przez niego ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. DKIS winien zatem ocenić stanowisko skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż skarżący dopełnił swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 Op. Nie sposób bowiem przyjąć, że Dyrektor KIS miał podstawy do nakładania na skarżącego, wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 Op obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco przedstawionego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę wątpliwości skarżącego. W dodatku pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op. Organ interpretacyjny miał zatem obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii prowadzi działalność badawczo-rozwojową tworząc na zlecenie kontrahenta nowe oprogramowanie (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 11 października 2022 r., II FSK 207/22). Nie ma przy tym racji Dyrektor KIS, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 updof nie stanowi przepisu prawa podatkowego, gdyż odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Op. W art. 5a updof zawarto bowiem słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 201-203). Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych oraz prac rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 updof w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19; 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18; 6 września 2022 r., II FSK 102/22). Organ podatkowy nie może zaś kwestionować woli ustawodawcy poprzez uchylanie się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy (skarżącego). 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 ppsa, uwzględniając wynik sprawy.