I FSK 2325/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 578/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.675.2018.3.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 578/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 7 marca 2019 r. wydaną na wniosek Gminy M.(dalej jako: Skarżąca/Gmina) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. - art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, II prawa materialnego, tj. - art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn, zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że działki nr [...] i [...], oznaczone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego symbolami: ZP.1 i ZP.3, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. - art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art, 2 pkt 33 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do dostawy niezabudowanych działek [...] i [...] zastosowania nie znajdzie podstawowa stawka VAT ponieważ spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2022 r., działając na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm., uCOVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, informując strony o możliwości przedstawienia na piśmie stanowiska w sprawie. 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie podlegała uwzględnieniu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak z uwagi na charakter postępowania (o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej) istotą sporu pozostawały zarzuty materialnoprawne. W tym zakresie wskazano na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. 6. Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowej kwalifikacji dla celów podatkowych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nieruchomości (na etapie skargi kasacyjnej dotyczy to już tylko dwóch działek), co w konsekwencji determinuje możliwość opodatkowania dostawy tychże nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczył wielu działek, jednak na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz na etapie skargi kasacyjnej rozbieżność dotyczy tylko tego, czy dostawa wskazanych w skardze niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...] położonych na terenach oznaczonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego symbolami: ZP.1 i ZP.3 (ZP – tereny zieleni urządzonej), korzystają ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. 7. Zagadnienie wykładni i wzajemnej relacji art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyrokach z 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1115/13, 9 czerwca 2017r. sygn. I FSK 1650/15, 30 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1829/16 czy 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 1883/15 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. stanowi natomiast, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. 9. Bezspornym jest, że w świetle powyższych przepisów o warunkującym zastosowanie zwolnienia podatkowego przeznaczeniu terenów, dla których sporządzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydują zapisy tegoż planu. 10. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż niewłaściwie organ podatkowy rozstrzygające znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji gruntu jako budowlanego przypisał wskazanemu w planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczalnemu (szczegółowemu) przeznaczeniu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu nadającymi zasadniczy charakter gruntu. 11. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r., poz. 199), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego - z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności - mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1278/06; dostępny j.w.). 12. Uprawniony jest więc wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia jego przeznaczenia. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 13. Brak jest legalnej definicji pojęcia "grunty przeznaczone pod zabudowę", co słusznie podkreślił WSA. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednak budzić wątpliwości, że samo to pojęcie jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób. 14. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta (uchwała Rady Miasta z 3 marca 2010 r. oraz uchwałą Rady Miasta z 9 lipca 2014 r.). przedmiotowy teren działek znajduje się w strukturalnej jednostce urbanistycznej nr [...], w przeważającej części w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu U - tereny usług, a w pozostałej części w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu ZU - tereny zieleni urządzonej. W trakcie postępowania Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z Miejskim Serwisem Informacji Przestrzennej (MSIP) działki: nr [...], nr [...] i nr [...] w zasadniczej części przeznaczone są pod zieleń publiczną: działka nr [...]; działka nr [...]; działka nr [...] (99,9%). 15. Natomiast z § 18.1 uchwały Rady Miasta K. z 15 marca 2017 r., wynika, że wyznacza się Tereny zieleni urządzonej, oznaczone symbolami ZP.1, ZP.3, o podstawowym przeznaczeniu pod ogólnodostępny park miejski. Ust. 2 dopuszcza lokalizację: ścieżek edukacyjnych; placów zabaw (ogródków jordanowskich); terenowych urządzeń sportu i rekreacji; oczka wodnego; pawilonu o funkcji kawiarniano-edukacyjnej z zapleczem sanitarnym w terenie ZP.1 wyłącznie w obszarze wyznaczonym przez nieprzekraczalną linię lokalizacyjną. W zakresie zasad zagospodarowania terenu ustala się: minimalny wskaźnik terenu biologicznie czynnego: 80 96. Dla pawilonu w terenie ZP.1: maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 250m² i maksymalną wysokość zabudowy: 4,5m. Dla obiektów sanitarnych: maksymalną powierzchnię całkowitą zabudowy: 20 m² i maksymalną wysokość zabudowy: 4m. Powierzchnia placów zabaw (ogródków jordanowskich) i terenowych urządzeń sportu i rekreacji nie może stanowić więcej niż: w terenie ZP.1: 2% powierzchni terenu i w terenie ZP.3: 10% powierzchni terenu. Nakaz kształtowania komponowanej zieleni wysokiej i zakaz stosowania zadaszeń nad placami zabaw (ogródkami jordanowskimi) i terenowymi urządzeniami sportu i rekreacji. W terenie ZP.1 znajdują się ujęte w gminnej ewidencji zabytków relikty (...), dla których ustala się: nakaz utrzymania i ochrony i dopuszczenie uczytelnienia reliktów w terenie. 16. Z powyższego wynika, że przedmiotowy teren przeznaczony jest pod ogólnodostępny park miejski, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, które nie zmienia jego podstawowego charakteru, mają umożliwić właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez główne przeznaczenie terenu. Zatem nietrafne jest stanowisko Organu, że nieruchomości te nie spełniają warunku działek nie przeznaczonych pod zabudowę i nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęta przez Organ wykładnia przyjmująca, że wszelkie formy zagospodarowania terenu, bez względu na jego przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego, skutkowałyby potraktowaniem ich za tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę), co kłóciłoby się z ideą wyodrębnienia takiej kategorii gruntów. 17. Na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzuty te w żaden sposób nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte, co nie pozwalało zidentyfikować treści naruszenia i poddać ich kontroli. Nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego doszukiwanie się uzasadnienia dla naruszenie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej. Natomiast przeprowadzenie takiej argumentacji jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do przepisu art. 176 P.p.s.a. 18. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Wobec braku wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a., w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska