III FSK 627/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 931/21 w sprawie ze skargi O. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 września 2021 r., nr 1801-IEW.4123.5.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 931/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA"), oddalił skargę O.R. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor") z 29 września 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu "B." sp. z o.o. w upadłości (dalej: "Spółka") za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości a w konsekwencji także uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. oraz umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "o.p."), poprzez błędną wykładnię ww. przepisu i przyjęcie, że sformułowanie "Nie można wydać decyzji" użyte w ww. przepisie obejmuje wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, a nie jej doręczenie Stronie postępowania podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisu powinna doprowadzić sąd administracyjny do stanowiska, zgodnie z którym ww. sformułowanie obejmuje swoim zakresem również jej doręczenie. W konsekwencji błędnej wykładni art. 118 § 1 o.p. sąd administracyjny nie dostrzegł, że upłynął czas na wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, a w konsekwencji powinien uchylić decyzję obu organów i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a.; - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej jako: "u.p.u.n."), poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu ww. przepisów nawet wtedy, gdy nie reguluje wymagalnych zobowiązań w terminie wobec jednego wierzyciela podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna doprowadzić sąd administracyjny do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym stan niewypłacalności dłużnika występuje dopiero wtedy, gdy ten nie reguluje w terminie wymagalnych zobowiązań w odniesieniu do co najmniej dwóch wierzycieli. W konsekwencji błędnej wykładni ww. przepisów, WSA nieprawidłowo przyjął, że stan niewypłacalności istniał już w momencie obejmowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, tj. na dzień 9 października 2015 r., ponieważ w ww. czasie istniała przeterminowana wierzytelność ZUS wobec spółki, a co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 116 § 1 o.p. w niniejszej sprawie; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez WSA uchybień proceduralnych organu administracyjnego, polegających na dokonaniu wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś pominięciu wyjaśnień Skarżącej z dnia 10 lipca 2020 r., pisma Dyrektora ZUS z dnia 19 października 2015 r. o rozłożeniu na raty kosztów egzekucyjnych, pisma Dyrektora ZUS z dnia 20 października 2015 r. o rozłożeniu na raty składek na FUS, zatwierdzonej listy wierzytelności z dnia 20 września 2018 r., z których dokumentów wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności spółki nie mógł powstać w dniu 18 marca 2014 r. w związku z należnościami przypadającymi na rzecz ZUS z tytułu składek za styczeń 2014 r. i luty 2014 r., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ administracji publicznej terminu na złożenie wniosku o upadłość spółki z o.o., a to z kolei spowodowało błędne zastosowanie art. 116 § 1 o.p. pomimo, iż ww. przepis nie powinien znajdować zastosowania w realiach niniejszej sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., polegające na zaakceptowaniu przez sąd administracyjny uchybień proceduralnych organu administracyjnego polegających na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony postępowania, zawartego w treści odwołania z dnia 27 stycznia 2021 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji zebraniu niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ administracji publicznej terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o., a to z kolei spowodowało błędne zastosowanie art. 116 § 1 o.p., pomimo, iż wyżej wymieniony przepis nie powinien znajdować zastosowania w realiach niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności obciążenia solidarną odpowiedzialnością podatkową Skarżącej ze Spółką, jako członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 118 o.p., poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu i przyjęcie, że sformułowanie "Nie można wydać decyzji" użyte w tym przepisie obejmuje wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej, a nie jej doręczenie. Prawidłowa, w opinii NSA, jest zastosowana w zaskarżonej decyzji oraz przez WSA interpretacja art. 118 § 1 o.p., oparta na jednolitej obecnie linii orzeczniczej. W tym zakresie należy uwzględnić przywołaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07, literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Należy odwołać się również do poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2961/21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w tym orzeczeniu, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17.01.2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17.12.2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26.07.2017 r., I SA/Wr 381/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa i oparta na ugruntowanym orzecznictwie, jest zastosowana w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W niniejszej sprawie odpowiednie brzmienie tej ustawy wyznaczone zostało momentem powstania zaległości - ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze stosuje się w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania przedmiotowych zaległości, czyli do dnia 31.12.2015 r. Organy podatkowe obu instancji stoją na stanowisku, iż niewypłacalność Spółki jest konsekwencją nieregulowania jej wymagalnych zobowiązań, a w sprawie niepodważalnie doszło do ziszczenia się przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Wykazanie tej przesłanki czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszych dowodów i gromadzenie dokumentów w celu wykazania, bądź zaprzeczenia powstania okoliczności uzasadniających drugą przesłankę. Zaistnienie jednej przesłanki, pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Samo wykazanie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. sprowadza się do ustalenia, czy dłużnik posiadał zobowiązania, których nie regulował. Wystarczające jest więc ustalenie listy nieregulowanych zobowiązań wraz z datą wymagalności i czasookresu ich nieuregulowania. Ustalenie, że dłużnik nie płacił zobowiązań pozwala na przyjęcie, że konieczne było złożenie wniosku o upadłość. W świetle tak skonstruowanych przepisów dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. wyroki NSA: z dnia 17.05.2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24.02.2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Bezpośrednią podstawą do stwierdzenia niewypłacalności Spółki przez organy podatkowe jest szereg wykazanych od lat nieuregulowanych przez podatnika zobowiązań podatkowych, mówimy zatem o niewykonywaniu wielu zobowiązań, z których dwa najstarsze, posłużyły do ustalenia daty z jaką wiąże się upływ terminu do złożenia wniosku o upadłość. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej interpretacji art. 11 ust. 1 u.p.u.n., popartego nieprawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 28.11.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 174/18, należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych od lat prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. wyroki NSA: z dnia 10.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15 oraz I FSK 1625/15). W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, że członkowie zarządu spółek, dla których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie budzi wątpliwości, iż fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawia członka zarządu Spółki możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (por. wyroki NSA: z 12.02.2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z 1.02.2019 r., sygn. akt II FSK 3042/18). Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., polegające na zaakceptowaniu przez sąd administracyjny uchybień proceduralnych organu administracyjnego polegających na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony postępowania, zawartego w treści odwołania z dnia 27 stycznia 2021 r. Ustawodawca w tym przepisie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie ww. przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ww. ustawy). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędne elementy, a także zostało sporządzone w sposób jasny i przejrzysty umożliwiający jego kontrolę przez NSA. Niemniej jednak nie sposób nie zauważyć, że zarzut ten powiązany został z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego organu i akceptacji przez Sąd tych ustaleń, które według Pełnomocnika Skarżącej są niewystarczające i prowadzą do nieprawidłowego ustalenia terminu na złożenie wniosku o upadłość Spółki. Wskazanie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest okolicznością wynikającą z samego faktu zaprzestania regulowania należności przez dłużnika. Organy podatkowe obydwu instancji uwzględniły w swoich rozważaniach całokształt zebranego materiału dowodowego w tym wyjaśnienia Skarżącej z dnia 10.07.2020 r. wraz z załączonymi dokumentami, wśród których znajduje się pismo Dyrektora ZUS z dnia 19.10.2015 r. o rozłożeniu na raty kosztów egzekucyjnych. Organy podatkowe analizując wskazane dokumenty w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie doszły jednak do odmiennych, niż Skarżąca wniosków. Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ziściły się zanim Skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu, to bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem czasu niezbędnego do zapoznania się z sytuacją ekonomiczną i finansową Spółki rozpoczął się jeszcze z końcem 2015 r., a taki wniosek, na który Skarżąca się powołuje dla wykazania okoliczności egzoneracyjnej, został złożony na początku 2017 r., a więc bez zachowania "czasu właściwego". Słusznie zatem skonstatowały WSA i organy podatkowe, że ponad roczna zwłoka w niezbędnym działaniu, uniemożliwia Skarżącej skuteczne wykazanie omawianej przesłanki egzoneracyjnej dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje również pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)