I SA/Łd 958/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 roku nr 0113-KDIPT1-3.4012.647.2021.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy U. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2021 r. Gmina U. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, realizuje zadania własne zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372) oraz prowadzi działalność komercyjną jako podatnik VAT. Gmina planuje dokonać rozbudowy istniejącego na obszarze gminy targowiska miejskiego. Inwestycja jest realizowana przy wsparciu środków unijnych Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Projekt przewiduje przebudowę targowiska o nawierzchni z destruktu pofrezowego, poprzez wydzielenie chodników, miejsc postojowych, dróg manewrowych oraz utwardzonych miejsc handlowych, z zadaszeniami markizami. Zakres Inwestycji obejmuje m.in.: a) wykonanie robót ziemnych: wykonanie nasypów, wykopów oraz korytowania w niezbędnym zakresie, b) ułożenie krawężników, oporników i obrzeży betonowych, konstrukcji oraz nawierzchni z kostki betonowej, c) wykonanie trzech zjazdów, d) ustawienie i montaż kontenera sanitarnego wraz z przyłączami do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, energetycznej, e) ustawienie wiat śmietnikowych, f) ustawienie dwóch słupów oświetleniowych z oprawami led z zasilaniem fotowoltaicznym (źródła odnawialne), g) wykonanie oświetlenia terenu, tj. czterech słupów z zasilaniem z sieci energetycznej, h) wykonanie trawników i zieleńców. Cały teren targowiska Gmina planuje ogrodzić panelowym ogrodzeniem. W tym celu, na odcinku przylegającym do otaczających teren inwestycji dróg Gmina zamierza wykonać panele na tzw. podmurówce – betonowej konstrukcji zakopywanej w ziemi, zabezpieczającej m.in. przed przedostaniem się na teren targowiska przez dzikie zwierzęta. Dostęp do targowiska będzie możliwy poprzez zainstalowanie w ogrodzeniu furtki. Wjazd pojazdów mechanicznych będzie możliwy dzięki automatycznie przesuwanej bramie wjazdowej. W ramach planowanej inwestycji zostaną urządzone i utwardzone wydzielone stanowiska handlowe. Ponadto, projekt zakłada powstanie ok. 80 nowych stanowisk handlowych, z których większość będzie zadaszona. Stanowiska będą wynajmowane przedsiębiorcom na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Warunkiem objęcia stanowisk w posiadanie i ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem uzależnione jest od uiszczenia tzw. opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą - właścicielem Targowiska - a najemcami. Alternatywnie Gmina rozważa wydzierżawienie terenu targowiska operatorowi wyłonionemu w przetargu, który będzie podnajmował targowiska lokalnym przedsiębiorcom. Wysokość opłaty i warunki jej uiszczania zostaną odpowiednio uregulowane w stosownym zarządzeniu Burmistrza. Gmina, w celu potwierdzenia udostępnienia stanowisk, wystawiać będzie najemcom faktury zawierające należny podatek według stawki 23%. Gmina nie wprowadziła opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy odpłatne udostępnianie najemcom stanowisk na targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT? 2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT? Zdaniem skarżącej odpowiedzi na oba zadane pytania są twierdzące. Interpretacją indywidualną z dnia 13 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania 1 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że odpłatne udostępnianie stanowisk na targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz najemców będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Uznając stanowisko skarżącej za błędne w zakresie drugiego z pytań organ stwierdził, że wydatki związane z rozbudową oraz przebudową targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą – czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na odpłatnej rezerwacji stanowisk handlowych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska, w tym powstałych w ramach projektu chodników, miejsc postojowych, dróg manewrowych jako organ władzy publicznej. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z rozbudową targowiska będzie mogła przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: ← art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez błędną wykładnię, co na kanwie opisanego zdarzenia przyszłego implikowało przyjęcie przez organ, że podatnikowi nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków i strona zobowiązana będzie do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. ← art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że rozbudowa Targowiska związana jest zarówno ze sferą działalności skarżącej jako podatnika VAT oraz jako organu administracji publicznej zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.), co obliguje skarżącą do stosowania wobec Wydatków proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, pomimo że zamiarem skarżącej po ukończeniu rozbudowy Targowiska jest odpłatne udostępnienie podmiotom gospodarczym Stanowisk na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zobowiązanie organu do wydania interpretacji w brzmieniu żądanym przez skarżącą oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do tego, czy przysługuje jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych Wydatków na rozbudowę istniejącego na obszarze gminy targowiska miejskiego, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem organu, z przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że przebudowa targowiska będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie będzie działała jako administracja publiczna, i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina samodzielnie bowiem decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności rozbudowy targowiska. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów. W związku z tym Gmina udostępniając targowisko, w tym powstałe w ramach projektu chodniki, miejsca postojowe, drogi manewrowe dla mieszkańców będzie działała jako organ władzy publicznej i nie będzie działała jako podatnik. W ocenie organu fakt, iż Gmina będzie wykorzystywała targowisko do czynności opodatkowanych – odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, nie oznacza, że jego rozbudowa oraz przebudowa nastąpi wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze będzie to sfera działań publicznoprawnych, która nie będzie miała cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie będzie rozbudowane oraz przebudowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty będzie zaspokajało zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zatem wydatki związane z rozbudową oraz przebudową targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na odpłatnej rezerwacji stanowisk handlowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska, w tym powstałych w ramach projektu chodników, miejsc postojowych, dróg manewrowych jako organ władzy publicznej). Z uwagi na to, jak podkreślił organ, obowiązkiem Wnioskodawcy jest, w pierwszej kolejności, przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te będą związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (przez błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego od Wydatków i Gmina zobowiązana będzie do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT), art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT (poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że rozbudowa Targowiska związana jest zarówno ze sferą działalności skarżącej jako podatnika VAT oraz jako organu administracji publicznej, co obliguje skarżącą do stosowania wobec Wydatków proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT). Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a). Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (ust. 2b). Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (ust. 2c). W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d). Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (ust. 2f). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 2g). W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (ust. 2h). Stosownie do art. 15 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). W rozpoznanej sprawie sporne jest, czy spełnione są warunki prawa do odliczenia przez Gminę w pełnym zakresie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy na rozbudowę istniejącego na obszarze gminy targowiska miejskiego, czy też nabycia towarów i usług na ten cel należy uznać za wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc czy Gmina działa tu w pełni w charakterze podatnika VAT, czy też działa tu również jako organ władzy publicznej. Problem ten, w analogicznych stanach faktycznych, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2020 r. I FSK 1622/18 Sąd przypomniał, że jego zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak podkreślono, "skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po planowanej przebudowie Targowiskiem administrować będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Skarżącej, zaś pobrane opłaty będą wpływać na jej rachunek (wpłaty od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych pobierane będą na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej, natomiast w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie wystawiać faktury VAT), a administrator za właściwe prowadzenie Targowiska, jego utrzymanie i zarządzanie (w tym pobór opłat i ich rozliczanie z Gminą) będzie otrzymywał wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej z Gminą, to nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.". Tożsame stanowisko NSA zajął w późniejszych wyrokach – w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r. I FSK 461/18 ("Skoro Gmina uzyskuje wpływy z tytułu dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe lub pobiera opłaty z tytułu najmu urządzeń bazaru na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych, to w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie natomiast pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku"), z dnia 11 marca 2021 r. I FSK 930/20 ("Budowa targowiska jest przez gminę prowadzona z zamiarem wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych (tj. udostępniania stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną), to nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji budowy targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u."), z dnia 31 maja 2021 r. I FSK 742/21 ("W sytuacji, gdy budowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji"), czy z dnia 30 czerwca 2021 r. I FSK 190/20 ("W sytuacji, gdy wybudowane przez jednostkę samorządu terytorialnego targowisko jest wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających np. na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za stosowne opłaty, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), a w konsekwencji przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - budowę targowiska oraz wydatków bieżących ponoszonych na jego utrzymanie"). Sąd w rozpoznanej sprawie w pełni podziela to stanowisko i zwraca uwagę, że jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2021 r., I FSK 741/16, o braku zasadności stanowiska organów interpretujących (takiego samego, jakie organ zaprezentował w rozpoznanej sprawie) świadczy również wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (ECLI:EU:C:2018:595), w którym udzielona została odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez NSA postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Stanowisko to zostało poprzedzone rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). W ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy VAT warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). W sprawie, której dotyczy orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok NSA z dnia 17 października 2018 r., sygn. I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. W związku z tym, w powołanym wyroku I FSK 741/16, NSA stwierdził, że organ, wydając zaskarżoną interpretację i dokonując oceny przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego w niedostatecznym stopniu uwzględnił zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Jak podkreślił NSA, "Skoro bowiem skarżąca Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, to należy przyjąć, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją targowiska, w tym również w zakresie przyjęcia, że w sytuacji pobierania przez skarżącą Gminę opłaty rezerwacyjnej cała część zmodernizowanego targowiska będzie wykorzystywana do działalności podlegającą opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że wydając zaskarżoną interpretację, organ błędnie uznał, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez nią na przebudowę targowiska z uwagi na brak - w momencie ponoszenia tych wydatków - ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz uznanie, iż Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT". Sąd stwierdza w związku z tym, że zaskarżona interpretacja narusza: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT przez błędną wykładnię – zdaniem Sądu, skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków, a nie – jak przyjął organ – tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej VAT; 2) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię – zdaniem Sądu, rozbudowa Targowiska związana jest ze sferą działalności skarżącej jako podatnika VAT (nie zaś również ze sferą jej działania jako organu administracji publicznej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym), w związku z skarżąca nie jest – wbrew temu, co przyjął organ - zobowiązana do stosowania wobec Wydatków proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687). A.M.