III SA/Wa 2348/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.974.2016.2.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor/organ) z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]grudnia 2016 r. Fabryki Mebli "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] (dalej: Skarżąca/Wnioskodawca/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W dniu [...]lutego 2017 r. wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...]lutego 2017 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na produkcji oraz sprzedaży mebli, a ich sprzedaży dokonuje zarówno na terytorium Polski, jak i całej Unii Europejskiej. Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych i jako jedna z największych producentów mebli w Europie Spółka musi korzystać z wiedzy najlepszych specjalistów, podążać za zmieniającą się technologią oraz inwestować w najnowsze technologie. Spółka obecnie posiada zakłady w czterech lokalizacjach: [...],[...],[...]oraz [...]. W ramach stosowania nowoczesnego modelu prowadzenia odpowiedzialnej społecznie działalności gospodarczej Spółka współpracuje z uczelniami wyższymi, a także inwestuje w kadry, tworząc stałe więzy pomiędzy całymi rodzinami pracowników oraz aktywnie uczestnicząc w życiu społecznym miejscowości, w których znajduje się siedziba i zakłady produkcyjne Spółki. W ramach ww. odpowiedzialnej społecznie polityki, w ramach kreowanej i stosowanej w Spółce kulturze organizacji i funkcjonowania biznesowego Spółka wdrożył program "Formy - Fabryka Inicjatyw" (dalej: Program). Program oparty jest na Regulaminie, który wskazuje na cel Programu jakim jest wspieranie zaangażowania pracowników w działalność dobroczynną na rzecz lokalnej społeczności, w miejscach prowadzenia działalności przez Spółkę. Ponadto Regulamin wskazuje, że pracownicy dokonują zgłoszenia projektu, który następnie realizują korzystając ze wsparcia Spółki. Projekt musi być realizowany przez grupę co najmniej trzech pracowników lub emerytów Spółki, którzy nie dostają z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Przykładowymi obszarami takiej działalności może być m.in. kultura, sztuka, edukacja dzieci, promocja zdrowia, środowisko i ekologia. Komisja składająca się z osób z wyższej kadry kierowniczej Spółki decyduje o wyborze i wsparciu Finansowego projektu, natomiast decyzję o liczbie edycji Programu oraz maksymalnym łącznym zaangażowaniu finansowym corocznie ustala Zarząd. Finansowanie projektu odbywa się na podstawie indywidualnie przygotowanych dokumentów. Projekt trwa nie dłużej niż 2 miesiące, liderem jest osoba, która projekt zgłosiła, który następnie w terminie 14 dni ma obowiązek złożyć podsumowanie. Wszystkie wydatki muszą być udokumentowane, przekazane środki rozliczone, a niewykorzystane zwrócone Spółce. Program jest działaniem z obszaru projektu CSR (Corporate Social Responsibility), który stanowi integralną część strategii funkcjonowania Spółki, która swój rozwój wiąże m.in. z pozytywnym wkładem w społeczeństwa lokalne miejsca prowadzenia działalności, tworzeniem trwałych więzi pomiędzy Spółką a jej pracownikami (całymi ich rodzinami), a także pozyskiwaniem wysokiej klasy specjalistów z całego kraju. W założeniu Program nie służy tylko filantropi, ale jest jednym z elementów długotrwałej i konsekwentnej strategii zarządzania Spółką. W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że pracownicy lub emeryci zgłosili swoje konkretne pomysły z uzasadnieniami oraz opisami stanu faktycznego miejsc, w których ma być dokonane działanie. W ramach realizacji Programu Spółka dokonuje czynności opodatkowanych, w tym nieodpłatnego przekazywania towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., nr 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Spółka nieodpłatnie przekazuje meble, których jest producentem. Dla potrzeb Programu Spółka nabywa towary i usługi, które są niezbędne do realizacji przyjętych wniosków. Dotychczas większość projektów związana jest z przeprowadzaniem remontów lub doposażeniem pomieszczeń szkolnych, świetlic. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka pismem z dnia [...]lutego 2017 r. szczegółowo realizowane przez nią projekty w ramach strategii CSR. Wnioskodawca wyjaśnił, że działania z obszaru CSR w sposób pośredni związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W założeniu, dzięki podjętym działaniom Spółka buduje więzi z pracownikami, integrując załogę co bezpośrednio wpływa na efektywność pracy, wydajność itp. Ponadto, podjęte działania integracyjne umożliwiają pozyskiwanie wysokiej klasy specjalistów, niezbędnych do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, a nade wszystko jej rozwoju, zdobywania nowych rynków zbytu. Program, w sposób bezpośredni realizuje tę część kultury organizacji i funkcjonowania Spółki, która opiera się na postrzeganiu m.in pracowników, klientów, akcjonariuszy, dostawców, społeczności lokalnej oraz władz, jako partnerów, na prowadzeniu z nimi otwartego i uczciwego dialogu oraz na uwzględnieniu w działaniach firmy ich potrzeb. Wnioskodawca podkreślił, że co istotne dla implikacji fiskalnych, Program nie służy tylko filantropii, a jest jednym z elementów długotrwałej i konsekwentnej strategii zarządzania Spółką, która zakłada pozytywny wkład w społeczeństwo lokalne (nie tylko przez tworzenie nowych miejsc pracy), czerpanie bezpośrednich korzyści z synergii społeczno-biznesowej, pozwala minimalizować ryzyko i maksymalizować szansę na powodzenie firmy w długim okresie. Zatem działania są jednym z elementów strategii zarządzania spółką, jej polityki personalnej, polityki marketingowej, funkcjonowania oraz rozwoju. O związku pomiędzy działaniami podejmowanymi przez Spółkę w ramach Programu a prowadzoną działalnością gospodarczą, w sposób jednoznaczny świadczy, zdaniem Skarżącej, fakt, że ma ona obowiązek zamieszczenia w sprawozdaniu z działalności gospodarczej opisu polityk stosowanych przez jednostkę w odniesieniu do zagadnień społecznych, pracowniczych, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka oraz przeciwdziałania korupcji, a także opisu rezultatów stosowania tych polityk (tzw. sprawozdawczość w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu- raporty CSR). Spółka zawiera się w grupie podmiotów objętych takimi wymogami. Spółka na realizację ww. Programu zatwierdziła przeznaczenie środków pieniężnych w wysokości [...]zł. Wnioskodawca wskazuję, że wniosek dotyczy stanu już zaistniałego, gdyż Program jest realizowany i wydatki są poniesione (wydatki 2016 rok), jednak Program jest w toku i będą ponoszone kolejne wydatki. 1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Strona zadała następujące pytanie: 1) czy Spóła ma prawo do odliczenia, na zasadzie ogólnej przewidzianej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazujących Spółkę jako nabywcę a potwierdzających nabycie świadczeń na potrzeby realizacji Programu w ramach działań z obszarów strategii CSR? 1.4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że ma prawo do odliczenia, na zasadzie ogólnej przewidzianej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazujących Spółkę jako nabywcę a potwierdzających nabycie świadczeń na potrzeby realizacji Programu w ramach działań z obszarów strategii CSR. Skarżąca wskazała, że działania z obszaru CSR służą tworzeniu oraz realizacji strategii zarządzania. W praktyce przyjmuje się bowiem, że nowoczesny biznes, mając prowadzić do podwyższania skuteczności ekonomicznej działań i wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, musi być mocno osadzony w lokalnych społecznościach, integrować się z nimi, cechować się świadomością ekologiczną etc. Spółka podkreśliła, że analizy z obszarów szeroko rozumiane go marketingu wyraźnie potwierdzają, iż prowadzenie przedsiębiorstwa w sposób społecznie odpowiedzialny nie tylko w pozytywny sposób oddziałuje na otoczenie firmy, ale przede wszystkim stymuluje wzrost i stabilny rozwój samego przedsiębiorstwa. Bezpośrednimi implikacjami działań z obszarów CSR, mającymi przełożenia na działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo, są w szczególności: wzrost zaufania do firmy, poprawa relacji z interesariuszami, akceptacja ze strony władz lokalnych, społeczności lokalnych, liderów opinii publicznej, pozyskiwanie partnerów i klientów, którzy przywiązują wagę do działań CSR oraz wzmocnienie ich lojalność, długofalowy wzrost sprzedaży/zysków, ograniczenie sytuacji kryzysowych np. związanych z pozwami do sądu, karami za zanieczyszczanie środowiska, podejmowaniem zbytniego ryzyka, wzrost konkurencyjności firmy dzięki uruchomieniu różnych zasobów wykorzystywanych w projektach CSR, podniesienie motywacji pracowników oraz ich identyfikacji z wartościami firmy, możliwość bezpośredniego wykorzystania informacji o działaniach CSR w ramach akcji reklamowych. 1.5. Dyrektor wydał interpretację indywidualną z dnia [...]marca 2017 r. nr [...], w której uznał, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z [...]grudnia 2016 r. jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie organ wyjaśnił, że warunkiem niezbędnym jest istnienie ścisłego związku rozumianego jako związku bezpośredniego jak i pośredniego. Związek bezpośredni występuje gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonywania usług będących przedmiotem sprzedaży, wiążą się więc bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Związek pośredni zaś występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni wniosek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby wskazać czy określone zakupy mają związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Ponadto, organ podkreśla, że ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu Organ wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W ocenie organu prawo skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku naliczonego jest możliwe pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że przesłanka określona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, została spełniona wyłącznie w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z produkcją mebli. Meble przekazywane są nieodpłatnie, co Spółka opodatkowuje na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W odniesieniu natomiast do pozostałych towarów i usług nabytych dla realizacji Programu, Spółka nie ma prawo do odliczenia z uwagi na to, że wskazany przez Spółkę związek z czynnościami opodatkowanymi jest niewystarczający. W opinii Dyrektora budowanie więzi z pracownikami, integrowanie załogi, filantropia oraz element strategii zarządzania Spółką zakładającej pozytywny wkład w społeczeństwo lokalne nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że wskazane przez Spółkę obszary wpływu realizowanego Programu stanowią niewątpliwie pozytywny element prowadzonej polityki wkładu w lokalne społeczeństwo, ale w opinii organu, powiązanie ich z czynnościami opodatkowanymi Spółki jest zbyt daleko idące i niedające się zracjonalizować. Należące do tych obszarów, wymienione przez Spółkę skutki m.in. angażowania się w życie lokalne, wzrost zaufania do firmy, podniesienie motywacji pracowników są zbyt ogólne, aby wykazywać związek z poziomem sprzedaży mebli przez Spółkę. Dyrektor wskazał, że wydatki te nie wykazują ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki w postaci sprzedaży mebli wyprodukowanych przez Spółkę. Podsumowując organ wskazał, że na podstawie art. 86 ust 1 u.p.t.u. Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami służącymi wyłącznie do produkcji mebli (garderoba, przeszklone gabloty, siedziska i inne) przekazywanymi w ramach realizacji Programu, ponieważ takie przekazanie Wnioskodawca opodatkuje na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W odniesieniu zaś do pozostałych zakupów (towarów i usług) nabywanych dla potrzeb Programu, Wnioskodawca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do tej grupy zalicza się wydatki na zakup rekwizytów i materiałów do prowadzenia Otwartych Warsztatów Nowocyrkowych, strojów, kostiumów i innych. Dyrektor podniósł, że wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o rachunkowości, na podstawie której Spółka ma obowiązek sprawozdawczy w zakresie polityki społecznej, pracowniczej, środowiska naturalnego, poszanowania praw człowieka oraz przeciwdziałania korupcji nie znajduje podstawy prawnej na gruncie podatku od towarów i usług. Regulacja odliczenia podatku naliczonego związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem organu, na gruncie niniejszej sprawy, nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT, ponieważ w opinii organu, ponoszone wydatki nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi. 1.6. Skarżąca nie zgodziła się z treścią wydanej interpretacji i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego w wyniku wydania przedmiotowej interpretacji. 1.7. Dyrektor w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie także niewłaściwie zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie zgodził się z prawem Spółki do rozliczenia podatku naliczonego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz stwierdził, że zarzuty przedstawione przez Skarżącą są niezasadne i nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie na etapie na jakim skarga zawisła przed Sądem sprowadza się do kwestii oceny skutków podatkowych w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazujących Spółkę jako nabywcę towarów i usług na potrzeby Programu w ramach działań z obszarów strategii CSR. 3.5. Punktem wyjścia rozważań musi być analiza pojęcia CSR. CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społeczna odpowiedzialność biznesu (przedsiębiorstw) to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Inną aktualną definicją jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26000. CSR to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko zapewniana przez przejrzyste i etyczne postępowanie, które przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym dobrobytu i zdrowia społeczeństwa; uwzględnia oczekiwania interesariuszy; jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania; jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach. Norma PN-ISO 26000 została opracowana przez Międzynarodową Organizację Standaryzacyjną (International Organization for Standarization, ISO) w 2010 roku jako przewodnik dla organizacji w zakresie stosowania zasad Odpowiedzialności Społecznej i Środowiskowej. Inauguracja polskiej wersji językowej odbyła się w grudniu 2012 roku. PN-ISO 26000, czyli "Guidance on social responsibility" i zawiera wytyczne dotyczące Odpowiedzialności Społecznej zdefiniowanej jako odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych przez nią decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie w kluczowych obszarach, takich jak: ład organizacyjny, prawa człowieka, praktyki z zakresu pracy, środowisko, uczciwe praktyki operacyjne, zagadnienia konsumenckie, zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności lokalnej. Norma PN-ISO 26000 jest przeznaczona dla wszystkich organizacji: biznesowych, administracji rządowej i samorządowej oraz trzeciego sektora. Norma ta nie podlega certyfikacji, jest zbiorem praktyk i standardów dających możliwość dobrowolnego ich stosowania przez organizację. Każda organizacja może posługiwać się tą normą, jeżeli postępuje zgodnie z jej zasadami. Można wybrać te obszary, które dotyczą konkretnej organizacji i dostosować się do nich. Według ISO 26000 społeczna odpowiedzialność to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji oraz działań na społeczeństwo i środowisko poprzez etyczne i przejrzyste zachowanie. 3.6. Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie, zaskarżona interpretacja indywidualna stanowi przykład anachronicznej wykładni wchodzących w grę przepisów prawa, które organ przeanalizował tylko w sposób pozorny i nie uwzgledniający najnowszych, powszechnie przyjętych w rozwiniętych gospodarkach, sposobów promocji, reklamy działalności gospodarczej oraz budowania pozytywnego wizerunku firmy. W rozwiniętych krajach Europy Zachodniej i Ameryki Północnej praktyki CSR są powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, oraz wspomagają przedsiębiorcę w budowaniu dobrego wizerunku firmy, które następnie przekładają się na jej pozytywne postrzeganie a w konsekwencji przychylność nie tylko pracowników, lokalnych władz, ale i konsumentów. Sięganie do alternatywnych sposobów budowania marki jest szczególnie istotne wówczas, gdy przedsiębiorca działa na rynku konkurencyjnym, tak jak Skarżąca, a także w sytuacji zmieniających się postaw konsumentów, dla których często wrażliwość przedsiębiorcy na potrzeby innych grup społecznych, czy zachowania proekologiczne stanowią kryterium wyboru nabywanych produktów czy usług. 3.7. W ocenie Sądu, analiza treści skarżonej interpretacji wskazuje, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, jako założenie i punkt wyjścia interpretacji indywidualnej, iż Spółka podejmuje działania w obszarze CSR bez jakiegokolwiek uzasadnionego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi. Organ, zdaniem Sądu, wyszedł z nieuprawnionego i w tym sensie anachronicznego założenia, że tylko klasyczne metody i sposoby promocji i reklamy i zarządzania przedsiębiorstwem mogą znaleźć odzwierciedlenie w prawnopodatkowej sytuacji Spółki takiej, jak wskazywana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, wychodząc od wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wykładni pojęcia i statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi należy oceniać przy racjonalnym podejściu, uwzględniającym dorobek doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, w zakresie odnoszącym się do celowości poniesienia kosztów i zasad odliczania podatku naliczonego. 3.8. W zaskarżonej interpretacji organ tylko pozornie rozważył orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pozostawił poza zakresem swoich rozważań wymóg interpretacji krajowych unormowań prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) w odniesieniu do uwarunkowań konkretnej sprawy. Prawu odliczenia Dyrektywa 2006/112/WE poświęca tytuł X. Przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (którego implementacją jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Transakcje opodatkowane muszą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą podatnika, ale organy mają obowiązek brać pod uwagę specyfikę działalności gospodarczej, jak również zmieniające się warunki prowadzenia działalności gospodarczej i jej promowania, reklamowania i strategii zarządczych. Organ podatkowy nie rozważył tych czynników, a analiza interpretacji prowadzi do wniosku, że tradycyjne formy reklamy i promocji są jedynymi, uznawanymi przez organ za dopuszczalne, mimo że obserwacja współczesnych form docierania przez podatników do potencjalnego klienta, prowadzić musi do wniosku o zmianie i odchodzeniu od standardowych metod reklamy, a także o dużym zróżnicowaniu form reklamy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki TSUE C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05). Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE C-29/08 i przytoczone tam orzecznictwo). Istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyroki TSUE C-29/08, C-118/11). Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Omawiane prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja, powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku, należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. wyroki TSUE C-16/00, C-465/03). Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku naliczonego, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach działalności gospodarczej są opodatkowane (por. C-465/03). Podatnik może domagać się pełnego odliczenia podatku naliczonego, jaki obciążył towary i usługi nabyte przez niego dla potrzeb wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki TSUE C-174/08, C-504/10). W sprawie C-98/98 TSUE stwierdził, że warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Do sądu krajowego (w okolicznościach kontrolowanego postępowania do organu podatkowego, który jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej) należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik może jednak dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej. 3.9. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zaprezentowała stanowisko, które jednoznacznie, zdaniem Sądu, wskazuje na związek realizacji Programów z obszaru strategii CSR z czynnościami opodatkowanymi. Spółka wskazała, że realizacja Programów w ramach obszaru strategii CSR służy nie tylko filantropii ale też tworzeniu i realizacji strategii zarządzania firmą. Skarżąca powoływała się na wzrost konkurencyjności firmy dzięki uruchomieniu różnych zasobów wykorzystywanych w projektach CSR, podniesienie motywacji pracowników oraz ich identyfikacji z wartościami firmy, możliwość bezpośredniego wykorzystania informacji o działaniach CSR w akcjach reklamowych. Strona powoływała się również na to, że analizy z obszarów szeroko rozumianego marketingu wyraźnie potwierdzają, iż prowadzenie przedsiębiorstwa w sposób społecznie odpowiedzialny nie tylko w pozytywny sposób oddziałuje na otoczenie firmy, ale przede wszystkim stymuluje wzrost i stabilny rozwój samego przedsiębiorstwa, czego implikacją jest wzrost zaufania do firmy, poprawa relacji z interesariuszami, akceptacja ze strony władz lokalnych, społeczności lokalnych, liderów opinii publicznej, pozyskiwanie partnerów i klientów, którzy przywiązują wagę do działań CSR oraz wzmocnienie ich lojalność. 3.10. Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że realizacja Programów z zakresu strategii CSR, a w konsekwencji i wydatki poniesione na zakupy towarów i usług związanych z przeprowadzeniem Programów w założeniu Skarżącej były działaniami i wydatkami z zakresu szeroko pojętego marketingu, strategii zarządzania firmą, budowania jej pozytywnego wizerunku, które wykazują pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. O pośrednim związku mówić można bowiem wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością, a tym samy z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika np. poprzez odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W wyroku z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu Maluj z energią przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji przywołanym przez Sąd I instancji orzeczeniu TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. Investrand BV p-ko Staatssecretaris van Financiën C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. W orzeczeniu tym Trybunał potwierdził zatem, że koszty ogólnoadministracyjne, jakimi w okolicznościach badanej sprawy są z pewnością koszty marketingowe poniesione na realizacje konkursu, są kosztami możliwymi do odliczenia przez podatnika." Podobnie wydatki związane z działaniami podjętymi w ramach CSR ocenił jako wydatki o charakterze marketingowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2881/15. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1458/15 wskazał, że podejmowanie przez podatnika działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu jest z pewnością pożądane chociażby ze względu na uwzględniany przez firmę interes społeczny, nie oznacza to jednak, że we wszystkich tego typu inwestycjach przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR, gdyż jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku. W ramach stanu faktycznego, którego dotyczył wspomniany wyrok z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1458/15 Sąd uznał, że wydatki spółki nie mogą być uznane za wydatki marketingowe, gdyż skarżącą spółka nie działała na rynku konkurencyjnym, co przesądziło, że związek spornych wydatków o charakterze marketingowym z działalnością opodatkowaną nie wystąpił. Stwierdzić zatem należy, iż dla oceny takich działań CSR (wydatków) decydujące znaczenie ma więc ich wpływ (nawet pośredni) na generowanie obrotu. 3.11. Reasumując, w ocenie Sądu żaden racjonalny przedsiębiorca, a zarazem podatnik podatku od towarów i usług, nie działa po to, żeby generować straty. Intencją wszystkich działań podejmowanych przez rozsądnego przedsiębiorcę jest osiąganie zysków. Taka też jest intencja finansowania inicjatyw z obszaru strategii CSR, które poprzez popularyzację marki i kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy Spółki wpłyną w przyszłości na jej sprzedaż opodatkowaną. Trudno więc, zdaniem Sądu, doszukać się argumentów systemowych, aby kwestionować tego typu wydatki, w sytuacji gdy u ich podłoża leży cel w postaci pozytywnego kształtowania wizerunku firmy i potrzeba prowadzenia niestandardowych działań o charakterze marketingowym. W tym, w ocenie Sądu, przejawia się związek z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który w świetle orzecznictwa sądów krajowych i TSUE jest konieczny dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86. ust. 1 u.p.t.u. 3.12. Wobec powyższego za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie zgodził się z prawem Spółki do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług na realizację działań w obszarze CSR. Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny uznać należało, że organ niezasadnie ocenił stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe w części dotyczącej nabyć towarów i usług w ramach realizowanej strategii CRS i wadliwie stosując w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując, skoro nabywane towary i usługi wykazują pośredni związek z generowanym obrotem a więc i wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentującej ich nabycie. 3.13. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę. 3.14. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 3.15. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł składały się wpis od skargi w wysokości [...] zł uiszczony przez Skarżącego oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.