I SA/Gd 221/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2009 roku, od lipca do grudnia 2009 roku oraz od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby) utrzymał w mocy własna decyzję z dnia 26 października 2020 r. w przedmiocie odmowy P. W. (dalej: podatnik, skarżący) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. P. W. złożył do Dyrektora Izby wniosek o wznowienie postepowania zakończonego ostateczna decyzją tegoż Dyrektora Izby z dnia 30 listopada 2017 r. z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że: - w postępowaniu wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem bez swej winy nie brał udziału w sprawie, gdyż nie był zawiadamiany o czynnościach dowodowych w postępowaniu odwoławczym poprzedzającym wydanie w/w decyzji ostatecznej i w/w decyzja ostateczna nie została mu doręczona; - w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, świadczące o tym, że transakcje analizowane w przedmiotowej decyzji zostały wykonane (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej); - na treść wydanej decyzji ostatecznej ma wpływ wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej). W przedmiocie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ, decyzją z dnia 6 lutego 2020 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 listopada 2017 r. Sprawa ta stanowiła odrębne postępowanie administracyjne. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie stwierdzając przeszkód formalno-prawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania ,postanowieniem z dnia 5 lutego 2020 r., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 w zw. z art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowej, wznowił - na wniosek - postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną. Decyzją z dnia 26 października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca wniosek strony. We wniosku tym bowiem strona nie wskazała żadnych nowych dowodów ani nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r., a nie były znane temu organowi. Odnośnie wniosku o wznowienie postępowania z przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ I instancji wskazał, że powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż w sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, na które wskazuje podatnik w złożonym wniosku - stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji P. W. złożył odwołanie z dnia 17 listopada 2020r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 października 2020r. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017r. i poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2016r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 punkty 5 i 11 Ordynacji podatkowej, art. 122 i art. 187 § 1 art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu swojego stanowiska, jako organ II instancji, podniósł, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały wskazane przez stronę we wniosku z dnia 16 stycznia 2020r., przesłanki wznowienia postępowania określone art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 ustawy Ordynacja podatkowa, jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 tej ustawy. Nie może ono jednak służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Stwierdzenie to potwierdza ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazanego w przedmiotowym wniosku, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Analiza przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wznowienie postępowania jest możliwe, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy: - są nowe - przez "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" należy rozumieć takie zdarzenia faktyczne/dowody, które istniały (miały miejsce) przed wydaniem decyzji ostatecznej, lecz ujawnione zostały dopiero po jej wydaniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach lub dowodach (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04); nie wystarczy również to, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie; istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi, który wydał decyzję, tj. wyszły na jaw dopiero po uzyskaniu przez decyzję przymiotu ostateczności; decydujący jest zatem moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności; są istotne dla sprawy - tj. mają taki wpływ na wydaną decyzję, że ich istnienie powoduje konieczność uchylenia lub zmiany zawartego w niej rozstrzygnięcia w całości lub części (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01; z dnia 2 września 2020r., sygn. akt I SA/Sz917/19). W świetle powyższego w pełni uzasadnione jest wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca wniosek strony, bowiem w złożonym wniosku strona nie wskazała żadnych nowych dowodów ani nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017r., a nie były znane temu organowi. Takich dowodów czy okoliczności strona nie wykazała również w złożonym odwołaniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, iż są one powieleniem argumentacji zawartej w złożonym wniosku. Strona w istocie domaga się przeprowadzenia w toku postępowania wznowieniowego szeregu czynności dowodowych, co -jak już wskazano powyżej jest niedopuszczalne w trybie wznowieniowym. Złożone zaś wnioski dowodowe (dot. konieczności przesłuchania świadków i sporządzenia opinii biegłego) stanowią w istocie nieprzewidzianą przez prawo próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz mają na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, do czego droga prawna postępowania wznowieniowego jest nieadekwatna. Wskazać należy, że tryb wznowienia postępowania nie służy do kontynuacji kontroli merytorycznej decyzji wydanej w trybie zwykłym. Wykazanie, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawniła się nowa okoliczność lub nowy dowód, należy do strony wnoszącej o wznowienie postępowania - organ nie ma obowiązku gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia, czy nowa okoliczność faktyczna rzeczywiście miała miejsce, ani przeprowadzenia dowodu, który dopiero mógłby być uznany za "nowy dowód" (tj. nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego celem wykazania jednej z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto odmienna ocena dowodów nie stanowi nowej okoliczności usprawiedliwiającej wznowienie postępowania, dotyczy to również błędnej oceny dowodów dokonanej w postępowaniu zwykłym. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Okoliczność, że strona nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe, nie stanowi przesłanki, która mogłaby doprowadzić do uchylenia lub zmiany rozstrzygnięcia sprawy. Ogólne niezadowolenie z ostatecznego już rozstrzygnięcia nie może stanowić podstawy do jego wzruszenia w trybie nadzwyczajnym. Wobec powyższego stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie nie budzi zastrzeżeń. Następnie Dyrektor Izby odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wobec braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wskazał, że zgodnie z treścią w/w przepisu, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W literaturze podkreśla się, że wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu. W orzecznictwie z kolei wskazuje się, że w razie, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia i dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy przypadków, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji - a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające — m.in. - zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w w/w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu. Podkreślić przede wszystkim należy, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia, ponadto zostały włączone do akt z poszanowaniem prawa podatnika do obrony. Jak już stwierdził w zaskarżonej decyzji DIAS, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Pozyskane dowody włączono do akt przedmiotowej sprawy wyłączając z jawności jedynie część informacji dotyczących danych podmiotów niebędących stroną postępowania oraz informacji dotyczących zdarzeń gospodarczych z ich udziałem, wykraczających poza wspólny dla stron transakcji objętych sporem stan faktyczny sprawy, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Powtórzyć również należy, że na każdym etapie prowadzonego postępowania, organy podatkowe podejmowały szeroko zakreślone działania celem samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom dokumentowanym przez otrzymane i wystawione przez podatnika faktury. W szczególności organ I instancji: - wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji księgowo-podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej za kontrolowany okres oraz złożenie wyjaśnień; - wzywał podatnika celem złożenia zeznań, jednakże podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, lub nie odbierał kierowanych do niego wezwań; - występował do organów uprawnionych do rejestracji pojazdów o przesłanie kopii dokumentów dotyczących rejestracji wskazanych pojazdów; - wzywał kontrahentów podatnika do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych z A P. W. oraz złożenia wyjaśnień; - występował do MSWiA z wnioskami o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów; - występował do różnych podmiotów, np. B Sp. z o. o., C Sp. z o. o., D, E Sp. z o. o., celem uzyskania informacji i dokumentacji, jak również ekspertyz dotyczących pojazdów będących przedmiotem transakcji, w których uczestniczyła firma A P. W.; - występował do innych organów podatkowych o informacje dotyczące kontrahentów Strony, o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahentów firmy A P. W., o przesłuchanie świadków; - występował do organów celnych o informacje i dokumenty dotyczące firmy A P.W., jak również o informacje dotyczące pojazdów, które były przedmiotem transakcji, w których uczestniczyła firma A; - przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika wymienionych na str. 13-14 zaskarżonej decyzji. Ponadto organ I instancji wzywał do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka następujące osoby: T.D., D. Ś., G. K., P. C. Przy tym, strona - zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej - była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków. Wobec powyższego - wbrew zarzutom podatnika - miał on zapewniony czynny udział w przesłuchaniach oraz możliwość zadawania pytań i składania załączników do protokołów czynności dowodowych. Na gruncie postępowania podatkowego dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań ustawodawca nie wprowadził nakazu powtórzenia takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne. W kontekście powoływanego orzeczenia TSUE włączenie i wykorzystanie tego rodzaju dowodów w przedmiotowej sprawie nie naruszyło przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Po pierwsze, kryteria te wynikają ze wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz związane są z przepisami Ordynacji podatkowej o udostępnianiu akt, w szczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Zatem, zgromadzony materiał dowodowy można uznać za kompletny, pozwalający organom podatkowym ustalić rzeczywisty stan faktyczny, a Podatnikowi z tą oceną podjąć polemikę. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ nie włączył do akt streszczenia czy omówienia dowodów zebranych w sprawie karnej, lecz konkretne protokoły zeznań czy wyjaśnień, pomijając te fragmenty, które nie dotyczyły skarżącego, lecz zawierały informacje dotyczące innych podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników. Skarżący nie wskazał na żaden konkretny dowód z akt sprawy karnej, pominięty przez organy podatkowe, a który mógłby wskazywać na inny przebieg zdarzeń faktycznych aniżeli przyjęty przez organy w sprawie głównej". Mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny i prawny sprawy, rozpoznanej w trybie nadzwyczajnym, dot. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017r. oraz twierdzenia zawarte w wydanym przez TSUE wyroku w sprawie C-189/18, Dyrektor Izby podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji z dnia 26 października 2020 r., iż powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zatem stanowisko organu I instancji zawarte w skarżonej decyzji zdaniem tut. organu nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości co do stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła wskazywana przez stronę przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 Ordynacji podatkowej. Argumentacja odwołania odnośnie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie rozstrzygającej w zakresie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu w sprawie i na dokonaną przez organ I instancji ocenę. Dyrektor nie dopatruje się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Fakt wydania rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego Stronę nie dowodzi słuszności stawianym zarzutom. Decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Stawianego zarzutu nie uzasadnia fakt rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł P.W., zarzucając naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 11, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z 26 października 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnieni przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r., mimo że w ocenie skarżącego nie nastąpiło zawieszenie ani przerwa biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m. in.: zarzuty dotyczące doręczenia przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby z dnia 30 listopada 2017 r., co zdaniem skarżącego uzasadnia wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto opisał swoją korespondencję z Dyrektorem Izby od listopada 2019 r. podkreślając, że materiał dowodowy jest niepełny, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Swoją argumentację, z przywołaniem wyroków TSUE i krajowych sądów administracyjnych, skarżący przedstawił na 11 stronach skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W niniejszej sprawie skarżący, co prawidłowo podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wskazał jakie to istotne i nowe okoliczności czy dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji z 30 listopada 2017 r. We wniosku z 16 stycznia 2020 r. skarżący wniósł m. in. o ustalenie danych osobowych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu kontrahentów skarżącego, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach, a więc w istocie skarżący domaga się przeprowadzenia postępowania w sprawie we wszystkich jej aspektach co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji postępowania wymiarowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym należało bowiem oceniać przez pryzmat zajścia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym zaś zakresie Sąd uchybień nie stwierdził. Z uwagi na powyższe niezasadne są zarzuty skargi dotyczące dokonania błędnych ustaleń. Prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. Organy właściwie zastosowały przepisy w niniejszej sprawie. Dokonały oceny wniosku w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. To zaś, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. Odnosząc się natomiast do przesłanki wznowienia postępowania w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej opartej na wyroku TSUE C-189/19 należy podnieść, że w celu oceny wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Następnie należy poddać pod rozwagę to, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku, C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria oceny wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX 2378150). Ponadto akcentuje się w orzecznictwie, że konkretne rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 269176) NSA, dokonując oceny innego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytoczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy. W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. Trybunał w omawianym orzeczeniu, jak wyżej wskazano, przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Odnosząc zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia tego pojęcia nie wykazuje precedensowego charakteru, co jest niezbędne do uznania zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni tej zasady Trybunał kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie Trybunał w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zdania skarżącego jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie (wyrok NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17,LEX nr 2625158). W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Podkreślić należy, że Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co prawda nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, należy jednak podkreślić, iż polska Ordynacja podatkowa w znacząco odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego część dokumentów pochodzących z postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego kontrahenta. Dokumenty te zostały włączone do akt i udostępnione stronie. Należy podkreślić, iż skarżący miał nieograniczony dostęp do akt sprawy. Wskazać należy, że w sprawie objętej skargą wszystkie dowody na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję zostały włączone do akt sprawy, a skarżący miał możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego włączono materiały dowodowe z tych postępowań podatkowych w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 listopada 2017 r. dotyczącej skarżącego. W związku z tym należy uznać, iż skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi materiałami. Należy przy tym ponownie podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Skarżący wskazał, iż organy podatkowe w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów. Jak jednak wskazano wcześniej, Sąd rozpatrując skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej, lecz bada czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dodatkowo należy podnieść, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który został zawarty w skardze do WSA na przedmiotową decyzję. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w przedmiocie wniosku skarżącego opartego o przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.