I SA/Wr 3/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi: Ł.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Ł. L. (dalej jako Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ orzekający w drugiej instancji) z 29 października 2020 r. nr 0201-IOD2.601.1.2020 utrzymująca w mocy swoją decyzję w pierwszej instancji z 11 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOM.601.1.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD1.4211.13.2016 z 17 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wskazać należy, że wymiar podatku dochodowego wobec Skarżącego został określony w pierwszej instancji decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 29 grudnia 2015 nr W5P1/132181/1/1/02828. Postępowanie wymiarowe (tryb zwykły) w sprawie Skarżącego było również przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w której wyniku po raz pierwszy tut. Sąd wyrokiem z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1044/16 uchylił zaskarżoną decyzję uznając że skarga jest częściowo zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Od ww. wyroku obie strony wniosły skargę kasacyjną i Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu orzeczeniem z 28 maj 2019 r. o sygn. akt II FSK 1813/17 do ponownego rozpoznania (uwzględniając skargę kasacyjną Organu, a oddalając skargę kasacyjną Strony) . Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA we Wrocławiu wyrokiem z 30 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 707/19 oddalił skargę jako niezasadną. W postępowaniu wymiarowym zakwestionowano koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu przez Skarżącego katalizatorów samochodowych od W. P. (prowadzącego firmę K.), M. B. (A.) i Ł. Ć. (W.). Zanegowano również zakup katalizatorów od włoskiej firmy N. jako nierzetelny i nie mający miejsca. Z kosztów uzyskania przychodu wyłączono także fakturę dokumentującą sporządzenie aktu notarialnego obejmującego zakup gruntu. W ostatnim z ww. wyroków tut. Sąd związany orzeczeniem Naczelnego Sadu Administracyjnego uznał, że zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. P., Ł. Ć., M. B. i włoską firmę N., gdyż zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że podmioty te nie mogły i nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży katalizatorów w zakresie jaki wynikał z faktur sprzedażowych, a w przypadku N. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Jako legalne zostało uznane włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy Skarżącego dowodów z innych postepowań. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Skarżący takich dowodów nie dostarczył, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania samego skarżącego, czy ewentualnych świadków. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD1.4211.13.2016 z 17 czerwca 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Strona powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Postanowieniem z 30 stycznia 2020 r. nr 0201-IOM.601.1.2020 DIAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 17 czerwca 2016 r. W odpowiedzi na wezwanie DIAS, w jakim zakresie powoływany przez Stronę wyrok TSUE ma wpływ na spraw zakończoną ww. decyzją ostateczną Strona wskazała, że w postępowaniu, którego dotyczy Jej wniosek o wznowienie nie doręczano postanowień o przeprowadzenie dowodów, z których treści wynikałoby w jakim celu poszczególne dowody są przeprowadzane, co mają udowadniać, a co uniemożliwiło Stronie czynny udział w postępowaniu. W przypadku włączania dowodów z innych postępowań odpisy tychże dowodów nie były dostarczane Stronie. Zarzucono, że włączanie dowodów w poczet materiału dowodowego danego postępowania jest wadliwe, albowiem Strona nie uczestniczyła w przeprowadzaniu takich dowodów i nie może odnośnie takiego dowodu wypowiedzieć się. Zdaniem Strony postanowienie wydane na podstawie art. 200 o.p. winno zawierać wskazanie dowodów i ustalenia postępowania w zakresie, którego zostało wydane. Wskazanymi wyżej decyzjami: z 11 sierpnia 2020 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego: z 29 października 2020 r. stwierdzono brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 17 czerwca 2016 r., nr 0201-PD1.4211.13.2016 z uwagi na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W swojej argumentacji DIAS podnosił brak wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C 189/18 na treść decyzji ostatecznej, której uchylenia domagała się Strona. Zwrócono uwagę na różnice otoczenia prawnego (procedury), w którym zapadł wspominany wyrok - węgierski porządek prawny względem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, którego wznowienia dotyczył wniosek Strony. Wskazano na dowody zgromadzone w postępowaniu wobec Strony oraz włączone z innych postępowań, do których dostęp Strona miała zagwarantowany z uwzględnieniem poszanowania interesu publicznego rozumianego jako konieczności zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą. Wskazano, że Strona z uprawnienia gwarantowanego w art. 178 o.p. korzystała w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji tj. z 29 października 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu: – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem zastosowany winien być art. 233 § 1 pkt 2a o.p.; – art. 7, art. 8.1, art. 87.1, art.91. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie; – art. 221 o.p., który jest niezgodny z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 127 o.p., w związku z art. 220 § 2 o.p. - środek zaskarżenia skierowany do tego samego organu sprzeczny jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania - narusza art. 127, art. 220 § 1 i § 2 o.p. i jest sprzeczny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; – art. 2a o.p. przez niezastosowanie - niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, – art. 245 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 par 1 pkt 11 o.p. poprzez zastosowanie pierwszego z przepisów i przez niezastosowanie kolejnego, który powinien zostać zastosowany; – art. 120 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu skargi przytoczono historię postępowania. Zdaniem Strony niewątpliwie w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych posłużono się materiałem dowodowym z innego postępowania i stanowił on (zdaniem samego organu) znaczną cześć tegoż materiału. W powoływanym wyroku TSUE stwierdził, że podatnicy winni mieć wgląd w trakcie powadzonego postępowania w dowody i akta sprawy, tak aby móc skutecznie dowodzić swoich racji i realizować przysługujące prawo do obrony (zasada równości broni). Zdaniem Strony nie mogła Ona ustosunkować się do dokumentów dołączonych postanowieniami z innych postępowań, albowiem ujawniane tam transakcje nie dotyczyły Skarżącej ani w zakresie podmiotowym ani w zakresie przedmiotowym. Do postanowień o włączeniu dokumentu nie były dołączone same dokumenty, a zdaniem Strony są one integralną częścią takich postanowień. Skarżący zarzucał również, że nie wyjaśniono i nie wskazano: – dlaczego przeprowadzenie określonego dowodu/dołączanego dokumentu z innego postępowania było niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, jaka była teza dowodowa na przeprowadzenia dowodu/dołączenie dokumentu; – jakie wątpliwości organu, co do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika w księgach – rejestrach miał wyjaśnić przeprowadzany dowód/dołączany dokument; – w jaki sposób przeprowadzany dowód lub dołączany dokument miały dowodzić prawidłowości/nieprawidłowości określonej przez podatnika podstawy opodatkowania, wysokości podatku w kontrolowanym okresie; – w jaki sposób przeprowadzony dowód/dołączany dokument mają dowodzić prawidłowości/nieprawidłowości sporządzonych i złożonych deklaracji - zeznań w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Wskazane braki miały dyskwalifikować moc dowodową przeprowadzonych dowodów/włączanych dokumentów. Strona powołała się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt C-430/19 podnosząc, że w wyrokach wskazano jak prowadzone winno być postępowanie dowodowe, aby organ zapewnił stronie prawo do obrony i prawo do bycia wysłuchanym. Wyprowadzona została teza, że zapoznanie Strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z czynnym udziałem strony w postępowaniu. Dalej zgłoszony został postulat, by postanowienie wydane w trybie art. 200 o.p. zawierało w sposób zwięzły wskazania, względem dowodów i ustaleń postępowania, co ma na celu zagwarantowanie Stronie faktycznej, a nie iluzorycznej możliwości skorzystania z przysługujących Jej praw. Strona musi wiedzieć, po co organ postanowił przeprowadzić dowody, dlaczego przeprowadzenie dowodów jest niezbędne w prowadzonym postępowaniu i co ma dowodzić dowód włączany i czy jego włączenie nie jest sprzeczne z prawem. Zwrócono uwagę, że w sprawie nie wskazano jakie korzyści miała uzyskać Strona. Przyjęto zdaniem Skarżącego, że oszustwo jest jednocześnie nadużyciem prawa, które opisano w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi poczyniono również ogólne uwagi na temat źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej i konieczności stosowania wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W podsumowaniu skargi Strona stanęła na stanowisku, iż postępowanie, którego wznowienia żąda naruszało zasady wskazane w wyroku TSUE i ponad to, co już wyartykułowała podniosła, że: – uniemożliwiono Stronie czynne uczestnictwo w przeprowadzeniu dowodów nie określając postępowania dowodowego stosownymi postanowieniami; – postanowienia o dołączaniu dokumentów z innych postępowań nie zawierały odpisów dołączanych dokumentów; – nie wiedziała jakie i po co przeprowadzane/włączone zostały dowody - co ma dowodzić m.in. brak możliwości wypowiedzenia się zgodnie z art. 192 o.p., a ponadto względem takich dowodów i dołączanych dokumentów nie istniała możliwość wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które dowodziłyby racji Strony - fakty które wynikają z tak przeprowadzonych dowodów nie mogą być uznane za udowodnione, – organy obu instancji nie zapewniły prawa do obrony Stronie, w tym do wysłuchania, – zebrano dowody w taki sposób, że Strona od wszczęcia postępowania przez kilka miesięcy nie wiedziała jakie i po co przeprowadzono dowody (w tym dowody dołączane do akt) i co dowodzą; – nie wyjaśniono istniejących, zwykłych nieudowodnionych podejrzeń, co do rzeczywistego dokonania transakcji w wyniku, których wystawiono fakturę między Stroną a kontrahentami, co stoi na przeszkodzie, aby Stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego i zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem Strony środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, który prowadził postępowanie w I instancji sprzeczny jest z zasadą dwuinstancyjności i narusza porządek prawny. W oparciu o zarzuty podniesione w skardze i zawartą w niej argumentację Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie nie podzielając poglądów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Realizację wymienionej normy Konstytucyjnej zawiera m.in. art. 127 o.p., zgodnie z którym to przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do treści art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Z kolei art. 221 o.p. jest przepisem szczególnym, wyjątkowym wobec zasady dewolutywności tzn. rozpatrzenia sprawy przez dwa odrębne organy. Mianowicie w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mowa jest o zaskarżalności, a więc weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie, a nie dewolutywności. Jak wskazuje się w publikacjach i orzecznictwie: "... art. 78 Konstytucji RP nie tworzy "(...) bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyroki TK: z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (zdaniem Z. Kmieciaka środek prawny przewidziany w art. 221 o.p. stanowi "szczególny rodzaj odwołania"; zob. Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. (Odwołanie czy remonstracja?), PiP 2008/3, s. 30 i n.). Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14). Podobne stanowisko zajął w tej kwestii NSA w wyroku (7) z 10.03.2009 r., II OPS 2/09, ONSA WSA 2009/4, poz. 60." (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 127. https://sip.lex.pl/#/commentary/587547061/591899/babiarz-stefan-i-in-ordynacja-podatkowa-komentarz-wyd-xi?cm=URELATIONS (dostęp: 2021-06-28 18:01) Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zarzutu o niezgodności art. 221 o.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Odnośnie charakteru postępowania wznowieniowego zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do DIAS w dniu 10.01.2020 r., to niewątpliwie zdaniem Sądu postępowanie wznowieniowe, jako tryb szczególny winno się skupić na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne względem zwykłego postępowania wymiarowego są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex). Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie Strona wskazała wyrok TSUE z 16.10.2019 r. o sygn. akt C-189/18). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA)). Ponadto jak wskazał tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16: "... orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. (...) Wobec tego art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału, co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania." (wyrok dostępny w CBOSA) Dokonując oceny powołanego przez Skarżącą orzeczenia zwrócić należy uwagę, że nie zapadło ono na gruncie przepisów prawa polskiego lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika "25 (...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. 26 Zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez sąd odsyłający organ podatkowy uważa, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tych ostatecznych decyzjach zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi." (wyrok TSUE w sprawie C-189/18) Organ podatkowy w ww. sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym orzeczeniu uznał: 38 "... prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną. (...) 43 ... zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) 46 Jeżeli (...) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu. (...) 56 Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. 57 ... w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (wyrok TSUE w sprawie C-189/18) Oceniając powołane przez Skarżącą orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD1.4211.13.2016 z 17 czerwca 2016 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę odmienność od węgierskiej regulacji zasad postępowania z o.p. Zdaniem Sądu akty prawne stosowane w sprawie Skarżącego w postępowaniu zwykłym nie zawierają w zakresie procedury takiego związania organu podatkowego jak w prawie węgierskim. Przykładowo przewidziane w art. 212 o.p. związanie dotyczy daty wejścia do obrotu decyzji podatkowej, albowiem od tej daty powstają określone w niej prawa i obowiązki o charakterze materialnym i procesowym dla strony takiej decyzji (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 2275/18 - LEX nr 3161708), "... stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołany przepis określa zatem moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2020 r., o sygn. akt I SA/Go 102/20 - CBOSA) Natomiast dowody niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowej wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania jak i po jego zakończeniu – art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55). Istotne jest zachowanie reguł postępowania z polskiego porządku prawnego, albowiem nie można z góry wykluczyć, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie zechce respektować reguł obowiązujących w polskich regulacjach i postępowanie będzie odpowiadać faktycznie stanowi będącemu przedmiotem badania w sprawie C-189/18. W takiej sytuacji jednak w toku kontroli sądowoadministracyjnej winna zostać stwierdzona wada postępowania o ciężarze wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów stanowiących zasady postępowania dowodowego i gwarancji procesowych strony postępowania. Podkreślić również należy, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-198/19 nie posiada waloru orzeczenie precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentatem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt C- 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony - jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Orzeczenie powoływane przez Stronę nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu, o art. 240 § 1 pkt 11 o.p.. Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia w zamian zaś podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca należy wskazać, że akta zawierają stosowne postanowienia o włączeniu dowodów np.: postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 2 grudnia 2015 r. nr UKS 0291/W5P1/42/73/11/206/306/2181 o włączeniu dowodów obejmujące dokumenty (wymieniając je i wskazując podstawę ich włączenia) jak i same dowody -(k. 1004-1022), jak również prowadzone było własne postępowanie dowodowe. Całość materiału dowodowego była dla Skarżącego dostępna, prawo zapoznania z aktami administracyjnymi zapewnione, a ewentualne dokumenty których jawność została wyłączona znajdują się w aktach administracyjnych postępowania wymiarowego, jak i - w postaci zanonimizowanej - w aktach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącego z 10 stycznia 2020 r. W postępowaniu wznowieniowym również gwarancje procesowe strony – w tym prawo dostępu do akt były respektowane. Akta administracyjne nie wskazują, by Stronie ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu w sprawie o sygnaturze C-189/19. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w zapadłych w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD1.4211.13.2016 z 17 czerwca 2016 r. wiążących orzeczeniach: tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzono legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym w zakresie wykorzystania dowodów z innych postępowań: "Zastrzeżeń Sądu nie budzi w tym zakresie zarówno sama ocena zebranego materiału dowodowego, jak i sposób jego gromadzenia, oceniany także przez pryzmat zachowania procesowych gwarancji czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie można postawić zarzutu organom podatkowym, że w dążeniu do zweryfikowania autentyczności zakwestionowanych faktur organy podatkowe posłużyły się, włączonymi do akt sprawy, materiałami z postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku VAT jakie zostało przeprowadzone względem tych podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że kwestia oceny rzetelności i prawidłowości rozliczeń kontrahenta podatnika w podatku VAT pozostaje w bezpośrednim związku z okolicznościami spornymi w sprawie, tj. czy wystawiane przez kontrahenta na rzecz skarżącego faktury VAT z tytułu sprzedaży katalizatorów miały odzwierciedlenie w rzeczywistym obrocie gospodarczym. (...) Zauważenia wymaga, że w sprawie, poza spornymi fakturami, podatnik nie przedstawił (mimo kierowanych do niego licznych wezwań) żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu katalizatorów. Przeprowadzone postępowanie wykazało zaś, że kontrahenci nie dysponowali towarem w ilościach wynikających ze spornych faktur. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1044/16) "Zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego, jak i jej uzasadnienie w głównej mierze wskazują na błędne oparcie decyzji na dowodach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług. Zarzucono tym samym, iż nie zebrano bezpośrednio żadnego dowodu mogącego obciążyć zarzutem pozorności transakcji, jak i nie dopuszczono dowodów zgłaszanych przez skarżącego. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez W. P., Ł. Ć. i włoską firmę N., gdyż zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, że podmioty te nie mogły i nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży katalizatorów w zakresie jaki wynikał z faktur sprzedażowych, a w przypadku N. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. (...) Potwierdzenie tych okoliczności na podstawie włączonych do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowaniach (w tym dotyczących podatku VAT za 2009 rok Ł. Ć. i W. P.) nie naruszało procedury dowodowej, gdyż – jak wyżej wskazano - organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. (...) ... skarga kasacyjna Ł. L. nie miała uzasadnionych podstaw." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1813/17) "Potwierdzenie tych okoliczności na podstawie włączonych do materiału dowodowego sprawy dowodów z innych postępowaniach (w tym dotyczących podatku VAT za 2009 rok Ł. Ć. i W. P.) nie naruszało procedury dowodowej, gdyż – jak wyżej wskazano - organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 707/19) Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek (w II instancji) Skarżącego uznano, że powołany przez Stronę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/19 nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PD3.4211.30.2015I z 17 czerwca 2016 r. nr 0201-PD1.4211.13.2016, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Powtórzyć przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnie, zatem wbrew zarzutom skargi zastosowany został w sprawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 o.p. Brak jest przy tym naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów rangi konstytucyjnej, jak również nie negowano w zaskarżonej decyzji hierarchii źródeł prawa z art. 87 ust. 1 i art. 91 § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powoływane przez Skarżącego orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest również argumentem dla forsowanego przez Stronę poglądu na temat przeprowadzania dowodów, włączania dowodów - i treści dokumentujących te czynności postanowień. Sąd uznaje twierdzenia o: – konieczności wydawania postanowień określających postępowanie dowodowe; – konieczności dołączania odpisów akt włączanych dowodów do postanowień o włączeniu dowodu - jako integralnej części takiego postanowienia za pozbawione podstaw prawnych. Cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego zawsze determinuje przedmiot prowadzonego dowodu – tu weryfikacja rozliczenia przez Stronę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd nie stwierdził również, by w sprawie jaką jest postępowanie wznowieniowe miały miejsce wątpliwości, o których mowa w art. 2a o.p. Powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE nie może zaś stać się swego rodzaju wytrychem do ponownej pełnej kontroli postępowania wymiarowego, dowodowego albowiem tak kontrola sądowoadmnistarcyjna – jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń NSA i WSA – sprawy rozliczenia przez Stronę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. została już przeprowadzona. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad prawnych, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.