I SA/Sz 994/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w trybie odmiejscowionym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Gmina P. w dniu 13 lipca 2021 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które następuje z mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, w prawo własności tych gruntów, w przypadku gdy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dokonano do 30 kwietnia 2004 r., nie podlegają opodatkowaniu. Następnie, pismem z dnia 14 września 2021 r. wniosek ten został uzupełniony o przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina P. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny oraz realizuje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. W toku prowadzenia sprawy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gmina powzięła wątpliwość co do zastosowania stawki podatku VAT w stosunku do opłaty jednorazowej wnoszonej przez dotychczasowego użytkownika wieczystego tytułem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego. W dniu 30 czerwca 2021 r. E. W. - dotychczasowy użytkownik wieczysty, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040 ze zm.); dalej: "ustawa przekształceniowa", zgłosił zamiar wniesienia tejże opłaty w doniesieniu do nieruchomości położonej w P.. Gmina, wykonując przepisy ustawy przekształceniowej, w wydanym zaświadczeniu potwierdzającym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności, poinformowała E. W. o wysokości rocznych opłat, jakie powinny być wnoszone tytułem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego. Wysokość ww. opłat została ustalona na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy przekształceniowej. Zgodnie z tym przepisem, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Z uwagi na to, że ustanowienie użytkowania wieczystego w tym wypadku nastąpiło 12 maja 2000 r., tj. w dniu, w którym ustanowienie użytkowania wieczystego nie podlegało podatkowi VAT, opłata roczna z tytułu przekształcenia prawa wieczystego, przedstawiona w ww. zaświadczeniu, nie była opodatkowana podatkiem VAT. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy przekształceniowej, "(...) wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a.". Innymi słowy, oprócz okresu pozostałego na wnoszenie opłat rocznych z tytułu przekształcenia wpływ na wysokość opłaty jednorazowej ma także wysokość opłaty rocznej obowiązującej w momencie zgłoszenia. W związku z ogłoszonym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. C-604/19, w którym to Trybunał orzekł, że: - przekształcenie z mocy ustawy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów dla celów VAT; - przy takim odpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności dotychczasowy właściciel (w tym gmina) działa w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej; powstała rozbieżność w dotychczasowej interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy przekształceniowej. W związku z ww. opisem stanu faktycznego, gmina zadała następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): czy opłaty wnoszone przez dotychczasowego użytkownika wieczystego tytułem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w świetle ustawy przekształceniowej, w przypadku gdy ustanowienia użytkowania wieczystego dokonano do 30 kwietnia 2004 r., stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Przedstawiając stanowisko oraz ocenę prawną własnego stanowiska w sprawie, gmina wskazała, że ustanowienie użytkowania wieczystego do 30 kwietnia 2004 r. nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na to, iż w świetle - będącej w mocy do tego dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - gruntu nie uznawano za towar i tym samym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie traktowano jako dostawy towarów. Ustawodawca, mając na uwadze zmianę przepisów dotyczącą podatku VAT, wynikającą z przystąpienia Polski do UE, wprowadził przepisy przejściowe. W związku z tym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) przewidziano, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie ustawy. Według gminy, przekształcenie dokonane na podstawie ustawy przekształceniowej jest w istocie tylko zmianą tytułu prawnego do nieruchomości i nie ma ono wpływu na "władztwo rzeczy" dotychczasowego użytkownika wieczystego, które ten już uzyskał, więc opłata przekształceniowa nie podlega podatkowi VAT, w przypadku gdy pierwotne ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p." - wydał interpretację indywidualną z dnia [...] października 2021 r. nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołał brzmienie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie w wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 112", a następnie stwierdził na ich podstawie, że grunt spełnia definicję towaru z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organ zaznaczył przy tym, że ujęcie "oddania gruntów w wieczyste użytkowanie" w katalogu czynności stanowiących dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.), stanowi następstwo przyjęcia przez ustawodawcę szerokiego, ekonomicznego a nie cywilistycznego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Organ wskazał także, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym przypadku nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem VAT (także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem VAT. Dalej organ wyjaśnił że kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) oraz przytoczył przepisy art. 11, art. 27, art. 32 ust. 1-2, art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990 ze zm.); dalej: "u.g.n.", odnoszące się do sprzedaży oraz oddawania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego. Organ zauważył, że stosownie do art. 71 ust. 1-2 u.g.n., za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś art. 69 u.g.n., na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Następnie organ wskazał, że, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy przekształceniowej, z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Organ powołał także brzmienie art. 1 ust. 2-3, art. 4 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1-7, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1-2 u.g.n. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w nich przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Organ podkreślił przy tym, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie u.p.t.u. zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. Organ powołał także wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19, z którego wynika, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów na cele mieszkaniowe z mocy prawa, należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przyjąć należy, iż: przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r.) w prawo własności, do którego dojdzie z mocy prawa, tj. na podstawie ustawy przekształceniowej, stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; opłaty za takie przekształcenie stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego, stanowisko gminy, z którego wynika, że opłata przekształceniowa nie podlega podatkowi VAT w przypadku, gdy pierwotne ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, jest nieprawidłowe. Pismem z dnia 12 listopada 2021 r. gmina wniosła do sądu skargę na interpretację indywidualną organu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 2 pkt 6 u.p.t.u., art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, art. 9 w zw. z art. 13 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące uznaniem, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. w prawo własności, z mocy prawa na gruncie ustawy przekształceniowej, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) art. 41 ust. 14a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. w prawo własności, z mocy prawa na gruncie ustawy przekształceniowej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy w dniu ustanawiania prawa użytkowania wieczystego, czynność ustanowienia nie była opodatkowana tym podatkiem; 3) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na tym, iż organ działa na podstawie przepisów prawa, co nie miało miejsca w postępowaniu; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych skutkujące wydaniem interpretacji podatkowej i zajęcie stanowiska w sposób zgoła odmienny jak w prowadzonych postępowaniach o tożsamym stanie faktycznym wyrażających się w sporządzonych interpretacjach podatkowych; 5) art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W pismach z dnia 28 grudnia 2021 r. (organ) i 3 stycznia 2022 r. (pełnomocnik skarżącej) strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej, wskazując na dysponowanie odpowiednimi możliwościami technicznymi. W tej sytuacji, zarządzeniem z dnia 4 lutego 2022 r., na 9 marca 2022 r. wyznaczono termin rozprawy on-line. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest wydana przez organ interpretacja indywidualna, w której - na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego - wyrażono stanowisko, że opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które następuje z mocy prawa, tj. na podstawie ustawy przekształceniowej w prawo własności tych gruntów, w przypadku gdy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dokonano do 30 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca, negując powyższe stanowisko, twierdzi zaś, że okoliczność, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. (tj. w czasie, gdy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) skutkuje tym, że jego przekształcenie nie wypełnia definicji odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji, w ramach zakreślonych przepisem art. 57a p.p.s.a., sąd uznał, że akt ten odpowiada prawu, a wyrażone w nim stanowisko organu jest prawidłowe. Uzasadniając powyższe, na wstępie przypomnieć należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym do korzystania na czas określony z nieruchomości gruntowej, przyznającym uprawnionemu status podobny do statusu właściciela. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, które są wnoszone przez cały okres użytkowania wieczystego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero od 1 maja 2004 r. zmieniła się definicja towaru (obejmując również grunty) a (m.in.) ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. Powstałe w tej kwestii wątpliwości interpretacyjne dotyczyły jedynie uznania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (lub jego odsprzedaży) bądź za dostawę towarów bądź za świadczenie usług. W wyniku uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, z dniem 1 grudnia 2008 r. do u.p.t.u. wprowadzono zmiany, w świetle których oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa stanowią dostawę towarów. Konsekwencją tego było zaś uznanie, że podatek VAT należało pobierać jedynie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. Na mocy ustawy przekształceniowej, z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształcono w prawo własności tych gruntów. Własność gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przeszła zatem na użytkowników wieczystych, z czym wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty. Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność (na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów, bądź też z mocy prawa - np. na podstawie ww. ustawy przekształceniowej) nie stanowiło odrębnej dostawy towarów, a jedynie kontynuację pierwotnej dostawy (tj. czynności ustanowienia tego prawa - oddania gruntu w użytkowanie wieczyste). Uiszczane z tego tytułu opłaty traktowane były jako element wynagrodzenia za dokonaną w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dostawę gruntu. Wyrażane w tym zakresie stanowisko dotyczyło zarówno przekształcenia użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., jak i ustanowionego od tej daty. Następstwem powyższego poglądu był zaś brak opodatkowania czynności przekształcenia we własność prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r., natomiast opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r., jako podwyższające podstawę opodatkowania ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest jednakże wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. Gmina Wrocław C-604/19 (EU:C:2021:132), na który powołała się zarówno skarżąca w złożonym wniosku, jak i organ w wydanej interpretacji indywidualnej. Jest on istotny dla sprawy, gdyż w wyroku tym TSUE nie wyłączył stosowania zinterpretowanego przez niego przepisu w odniesieniu do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem tego orzeczenia, wobec czego dokonana w wyroku wykładnia obowiązuje "wstecz". Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE, wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez TSUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres danego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (zob. B. Rogowska-Rajda, Tomasz Tratkiewicz, Użytkowanie wieczyste w VAT, Przegląd Podatkowy nr 5/2021, s. 40 i powołane tam orzecznictwo). W ww. orzeczeniu TSUE stwierdzono, że: 1. Art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. 2. Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. Co istotne, w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do pierwszej z ww. tez (zob. pkty 52-62), TSUE wyjaśnił, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie, art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje w sposób ogólny pojęcie dostawy towarów, o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako dostawy towarów, a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. W szczególności, definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 35). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 40). Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 112 wynika zatem, że ust. 2 tego artykułu stanowi - w stosunku do ogólnej definicji zawartej w jego ust. 1 - lex specialis, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek z ust. 1 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 36). Zatem, zakwalifikowanie jako dostawy towarów, w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim, powinno nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie, przeniesienie to powinno nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie, powinna nastąpić wypłata odszkodowania (wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 37). Wskazać w tym miejscu należy, że odpowiednikiem przywołanego przepisu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 na gruncie krajowym jest art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-604/19 jednoznacznie zatem przesądza, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej stanowi dostawę towarów dla celów opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie, że "przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste" (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 87/18). W konsekwencji, w kontekście opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z użytkowaniem wieczystym (od ustanowienia tego prawa aż po jego przekształcenie we własność z mocy prawa) - należy wyróżnić dwie odrębne dostawy towaru (gruntu): 1) czynność ustanowienia użytkowania wieczystego, skutkującą przekazaniem użytkownikowi wieczystemu władztwa ekonomicznego nad gruntem (właściciel gruntu - władztwo prawne, użytkownik wieczysty - władztwo ekonomiczne), tj. czynność wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., któremu w tej sytuacji odpowiada art. 14 ust. 1 dyrektywy 112; 2) czynność przekształcenia użytkowania wieczystego we własność z mocy prawa, skutkującą przeniesieniem przez dotychczasowego właściciela gruntu władztwa prawnego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego z mocy prawa (transformacja dotychczasowego użytkownika wieczystego w nowego właściciela, który zyskuje władztwo prawne i ekonomiczne), tj. czynność wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., któremu w tej sytuacji odpowiada art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112. Podsumowując, w świetle omawianego wyroku TSUE, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów z mocy prawa należy traktować jako przeniesienie prawa własności do gruntów (stanowiących towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) w zamian za odszkodowanie. Jest ono odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy przekształceniowej), tj. 1 stycznia 2019 r. Wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy przekształceniowej), przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat (art. 7 ust. 6 ustawy przekształceniowej). Opłaty z tytułu przekształcenia są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności. Nie ma zatem w sprawie wątpliwości, że gmina dokonując wymienionej czynności przekształcenia działa jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, skarżąca nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 295/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1066/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 892/21). Zatem, nie można zgodzić się z twierdzeniem gminy, że - dokonane na podstawie ustawy przekształceniowej - przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest w istocie tylko zmianą tytułu prawnego do nieruchomości i pozostaje bez wpływu na władztwo do rzeczy, które wieczysty użytkownik już uzyskał. W przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które miało miejsce przed 1 maja 2004 r. stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej - na gruncie ww. wyroku TSUE - w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, z mocy ustawy przekształceniowej, w prawo własności gruntów, ma miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie. Wobec tego przyjąć należy, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego przed 1 maja 2004 r.) w prawo własności stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, opłaty z tytułu przekształcenia podlegają opodatkowaniu. Wbrew zatem zarzutom skargi, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 2 pkt 6 u.p.t.u., art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, art. 9 w zw. z art. 13 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, skutkujące uznaniem, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r. w prawo własności, z mocy prawa na gruncie ustawy przekształceniowej, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, nie można się zgodzić z podniesionym przez skarżącą zarzutem naruszenia - poprzez jego niezastosowanie - przepisu art. 41 ust. 14a u.p.t.u., stanowiącego, że: "W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.". Skoro bowiem - jak już wyjaśniono - przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nastąpiło z mocy ustawy przekształceniowej i w związku z tym faktem miała miejsce dostawa towarów (następująca w zupełnym oderwaniu od pierwotnej czynności ustanowienia użytkowania wieczystego gruntów), i w tym zakresie nie nastąpiła zmiana obowiązujących stawek opodatkowania, to powołany przez skarżącą przepis nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. W konsekwencji, nie sposób również uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu, organ działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, dokonując prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów. Działanie z poszanowaniem zasady praworządności (art. 120 w zw. z art. 14h O.p.) dawało organowi także podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego od tego, które zaprezentował w wydanej uprzednio [...] września 2021 r. interpretacji nr [...], a w której to - jak akcentuje skarżąca - przy tożsamym stanie faktycznym sprawy i przywołując również w części na tożsame podstawy prawne analizowanych przepisów, zajął odmienne stanowisko a pokrywające się ze stanowiskiem prezentowanym przez gminę w tej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Na gruncie postępowania interpretacyjnego reguła ta powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników, oraz zawarciu w treści interpretacji indywidualnej przekonującej argumentacji. Te wymogi w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Na marginesie, wskazania wymaga, że 22 grudnia 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.2.2021 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekształcenia z mocy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. poz. 14), w której potwierdził, że konsekwencją podjętego przez TSUE orzeczenia jest konieczność zmiany sposobu traktowania na gruncie VAT czynności przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych we własność, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (czyli uznania ich za odrębną dostawę towarów), które to czynności nie były dotąd uznawane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż przepis ten nie został wymieniony w art. 14h O.p., nie ma więc on zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.