II FSK 777/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 01 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym prace badawczo - rozwojowe za okres niezawinionego postoju/absencji (wynagrodzenie za czas urlopu, choroby i innych usprawiedliwionych nieobecności), podczas gdy nie mogą one stanowić kosztu kwalifikowanego, z uwagi na to, że art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel, a tym samym odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika; Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową strony, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujące wynagrodzenia za czas urlopu, za czas choroby i innych usprawiedliwionych nieobecności. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko strony, że brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Zagadnienie było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide przykładowe wyroki: z 3 marca 2021 r., sygn. akt 65/21; z 5 lutego 2021 r., sygn. akt 1038/19; z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 186/21; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3033/19). Odnośnie tej kwestii wykształciła się linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Na wstępie wyjaśnić należy - co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zgodnie z art. 18d ust.2 za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz.1426 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności (określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności (określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.). Obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga zatem znajomości trzech różnych czynników – wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczorozwojowych oraz ogólnego czasu pracy pracownika bądź czasu przeznaczonego na wykonanie całego zlecenia/dzieła. Wskazując na należności z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy, a nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik. Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim; art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślić jednak należy, a tego organ nie uwzględnił, że okres ten, jest nadal czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia oraz odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Decydujące w niniejszej sprawie jest przy tym to, że pracownicy strony realizujący prace badawczo-rozwojowe zatrudnieni są na podstawie umów o pracę i jak wynika ze stanu faktycznego pracownicy wykonujący działalność badawczo-rozwojową zajmują się wyłącznie tą działalnością, a tym samym czas ich pracy poświęcony jest wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.