I FSK 901/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 12/22 w sprawie ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 listopada 2021 r., nr 0801-IOV.4103.54.2021 UNP: 0801-21-050700 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 12/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Ł. M. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielone Górze z dnia 9 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Postanowieniem z 28 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że w grudniu 2013 r. oraz styczniu 2014 r. "M." Ł. M. wykazał w rejestrach zakupu cztery faktury dotyczące nabycia folii stretch jumbo od "P." M. J., B. J. sp. j. Płatności za wskazane faktury zostały dokonane przelewami z konta bankowego skarżącego, przed dokonaniem transakcji na podstawie faktur pro forma. Jako rozliczenie nadpłat P. sp. j. dokonała wpłat na rachunek bankowy skarżącego następujących kwot: - 10.12.2013 r. przelano kwotę 2.998,24 zł tytułem rozliczenia faktury nr [...] (zwrot nadpłaty); -16.01.2014 r. przelano kwotę 7.935,01 zł tytułem zwrotu nadpłaty; - 23.01.2014 r. przelano kwotę 7.669,77 zł tytułem rozliczenia faktury nr [...] (zwrot nadpłaty). Organ I instancji ustalił również, że w grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. skarżący wystawił pięć faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (folii stretch jumbo) do czeskiej firmy R. s.r.o. i zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0%: - faktura nr [...] z 10.12.2013 r. na sprzedaż 23.279 kg w kwocie 141.769,11 zł, - faktura nr [...] z 15.01.2014 r. na sprzedaż 23.263 kg w kwocie 146.324,27 zł, -faktura nr [...] z 15.01.2014 r. na sprzedaż 23.160 kg w kwocie 145.676,40 zł, - faktura nr [...] z 21.01.2014 r. na sprzedaż 23.380 kg w kwocie 147.294,00 zł, - faktura nr [...] z 22.01.2014 r. na sprzedaż 23.079 kg w kwocie 145.397,70 zł. Do ww. faktur VAT załączone zostały dokumenty: WZ (wydanie materiałów na zewnątrz) oraz CMR (międzynarodowy samochodowy list przewozowy). Odbiorcą towaru wykazanym w fakturach miała być czeska firma R. s.r.o., natomiast z dokumentów WZ wynika, iż towar miał zostać dostarczony do miejscowości M. na Słowacji. Ponadto, w dokumentach CMR jako odbiorcę wskazano: R. s. r. o. (CMR pole 2 "Odbiorca"), a miejsce przeznaczenia: [...] (CMR pole 3 "Miejsce przeznaczenia"). W dokumentach CMR pole 24 "Przesyłkę otrzymano" nie było uzupełnione. Natomiast z kserokopii CMR przedłożonych przez skarżącego 16.12.2016 r. (wraz z zastrzeżeniami z 5.12.2016 r. do protokołu kontroli) wynika, że w polach 24 tych CMR "Przesyłkę otrzymano" widnieją dwie pieczątki: jedna o treści: "magazyn główny dostarczono SK", a druga o treści: "R. s.r.o. [...]. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 16 lipca 2018 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za: grudzień 2013 r. w kwocie 18.630 zł oraz za styczeń 2014 r. w kwocie 11.889 zł; - wysokości zwrotu podatku za: grudzień 2013 r. w kwocie 0 zł oraz za styczeń 2014 r. w kwocie 0 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: grudzień 2013 r. w kwocie 0 zł oraz za styczeń 2014 r. w kwocie 0 zł. 1.4. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. 1.5. Decyzją z 23 kwietnia 2021 r. organ I instancji określił skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. w wysokości 18.630 zł oraz za styczeń 2014 r. w wysokości 11.889 zł. W zakresie kwot do zwrotu, jak i do przeniesienia, organ określił za ww. okresy kwoty w wysokościach wynoszących 0 zł. Organ uznał, że transakcje pozbawione były celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Dokonywana sprzedaż nie była przeprowadzana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogła być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżący miał również świadomość co do uczestnictwa w takich transakcjach. Organ uznał zatem za zasadne usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i sprzedaży folii stretch przez skarżącego. Nabycie towaru w ramach transakcji łańcuchowych nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Równocześnie stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.6. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 9 listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.); 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 3) art. 193 O.p. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu folii stretch, jak i prawa do zastosowania stawki 0% w WDT na rzecz podmiotu czeskiego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r., został skutecznie zawieszony 8.11.2018 r. i na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, jak i organ II instancji, nie upłynął. Ponadto na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy m.in. pismo Prokuratury Rejonowej w G. z 29.07.2021 r. Ponadto wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, oraz dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. 3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od P.sp. j. folii jumbo stretch, która następnie miała być, wedle deklaracji skarżącego, przedmiotem dostawy do czeskiej spółki R. s.r.o. Trafnie ustaliły również, że wszystkie transakcje były elementem oszustwa podatkowego, tzn. były nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, a ściśle zastosowania zerowej stawki podatku przy WDT i z tej przyczyny na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie. 3.4. Oceniając zaskarżoną decyzję i poprzedzające postępowanie podatkowe, Sąd uznał, że organy obu instancji zastosowały się do wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie G.. Organy nie uznały się za związane ustaleniami poczynionymi w stosunku do innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Ustalenia dotyczące E. Sp. z o.o., czyli pierwszej ze spółek, która dostarczała folię już dla bezpośredniego dostawcy skarżącego, oparto również o protokół czynności sprawdzających, protokół kontroli podatkowej oraz zeznania B. J., kierownika magazynu tej spółki. Nie budzi jednocześnie zastrzeżeń odwołanie się do decyzji wydanej dla tej spółki, w której wskazano, że spółka nie posiadała faktur dokumentujących nabycie folii będącej przedmiotem dostawy m. in. dla P. sp. j., czyli dostawcy skarżącego. Ustalenia dotyczące obrotu folią przez dostawcę bezpośredniego skarżącego P. sp. j. oparto również o zeznania jej wspólników: B. J. i M. J. Co jednak kluczowe dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie G.: w zaskarżonej decyzji DIAS w odniesieniu żadnego z poczynionych ustaleń faktycznych nie uznał się za związany rozstrzygnięciem zapadłym w innym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego ani podmiotów fakturujących dostawy telefonów na wcześniejszych etapach obrotu. 3.5. Nie naruszając standardów postępowania dowodowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy, badając przebieg transakcji na poszczególnych etapach obrotu, zasadnie uznały, że wiązały się one z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług oraz europejskiego systemu VAT. Organy niewadliwie ustaliły, że wprowadzająca do obrotu folię stretch E. sp. z o.o. nie posiadała rzetelnych faktur dokumentujących nabycie towaru. Ustalenie to zresztą nie było przez skarżącego kwestionowane. Organy ustaliły również niewadliwie przebieg transakcji nabycia folii przez skarżącego od P. sp. j. Nie było przez skarżącego kwestionowane ustalenie przebiegu transakcji, tzn. ustalenie o tym, że transakcjom towarzyszył fizyczny obrót towarem dostarczonym przez E. sp. z o.o. spółce P. sp. j., a następnie odebranym z magazynu już po sprzedaży go skarżącemu, a przez niego również czeskiej spółce, był przez tę spółkę odbierany z magazynu P. sp. j. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo również ustalono kluczowe dla oceny prawnej okoliczności związane z rozpoczęciem i przebiegiem współpracy skarżącego zarówno z dostawcą (P. sp. j.), jak i odbiorcą folii (R. s.r.o.). W tym zakresie organ odwoławczy, w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokonał krytycznej oceny kolejnych oświadczeń skarżącego, trafnie ustalając na ich podstawie, że skarżący, wcześniej prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu blachą, bez znajomości rynku zaangażował się w obrót folią oraz, że dokonywał obrotu według takiego samego schematu jak wcześniej A. sp. z o.o., spółka, w której prokurentem był ojciec skarżącego, za namową którego skarżący podjął się handlu folią stretch. Skarżącemu podano dane dostawcy i dane czeskiego odbiorcy, którego reprezentował P. K. B.. Prawidłowo ustalono również, że w przypadku wszystkich trzech dostaw, które miały miejsce w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, ich przedmiotem na kolejnych etapach były te same partie towaru, zaś towar nie był ani przez skarżącego ani przez dostawcę konfekcjonowany. Transakcje nabycia przez P. sp. j. ilościowo (z jedną niewielką różnicą w masie towaru) odpowiadały transakcji dostawy na rzecz skarżącego oraz dostawy od skarżącego na rzecz spółki czeskiej. Prawidłowo ustalono też, że skarżący nie negocjował cen, nie negocjował warunków dostaw, nie poszukiwał innych dostawców ani odbiorców folii stretch. Handlował folią tylko ze wskazanymi mu kontrahentami. Nadto nie ponosił kosztów magazynowania, transportu ani ubezpieczenia towaru. Jego rola ograniczała w transakcji się wyłącznie do wystawienia faktury, listów przewozowych, przelewu należności z tytułu deklarowanych dostaw towaru na jego rzecz i fotograficznego udokumentowania dostawy (wysyłki) w magazynie P. sp. j. Organy prawidłowo ustaliły również, że skarżący w relacjach z kontrahentem czeskim kontaktował się jedynie z P. K. B., który de facto nie posiadał formalnego umocowania do reprezentowania spółki R. s.r.o., a który przez podstawione osoby zawiadywał licznymi podmiotami zagranicznymi zajmującymi się obrotem folią stretch. Na podstawie zeznań A. C. - prezesa zarządu tej spółki oraz informacji uzyskanych w drodze pomocy administracyjnej od czeskich organów skarbowych organy prawidłowo ustaliły, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie rozliczyła podatku związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, zaś dostawy towarów dla tej spółki odbywały się do magazynu w Słowacji, pomimo tego, że nie deklarowała ona prowadzenia tam działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dowodząc niegospodarczego charakteru transakcji związanych z obrotem folią stretch trafnie wskazywał również na nieścisłości w oświadczeniach skarżącego dotyczących zapisów listów przewozowych CMR, których skarżący przedstawił dwie wersje, gdzie jedna zawierała potwierdzenie dostawy towarów do miejscowości M. w Słowacji, nie zaś pod czeski adres R. s.r.o. Organy wreszcie trafnie wskazały na zeznania A. C., prezes zarządu R. s.r.o., która opisała stworzony przez P. K. B. mechanizm oszustwa, wskazując, że poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dochodziło do nadużycia prawa w zakresie VAT, a celem działania podmiotów zaangażowanych w proceder było uzyskanie zwrotu podatku wynikającego z zastosowania zerowej stawki podatku, którym, jako korzyścią, podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw miały się dzielić z P. K. B. Sąd uznał więc, że organy trafnie przyjęły, iż nabycie przez skarżącego oraz deklarowana przezeń wewnątrzwspólnotowa dostawa folii stretch odbywała się w ramach zorganizowanego oszustwa, korzystającego z konstrukcji podatku od towarów i usług, przewidującej zerową stawkę podatku w przypadku WDT, przy czym deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w związku z dostawą do podmiotu czeskiego wyznaczała nieuprawnioną korzyść podatkową. 3.6. Jako prawidłowe ocenił Sąd również ustalenie o tym, że skarżący uczestniczył w tym procederze świadomie, w tym znaczeniu, że nie można mu przypisać usprawiedliwionej zachowaniem aktów ostrożności kupieckiej nieświadomości udziału w łańcuchu transakcji służącym oszustwu podatkowemu. Skarżący zaniedbał należytego sprawdzenia koniecznych informacji dotyczących towaru, którym obracał, przy okolicznościach transakcji, które obiektywnie odbiegały od występujących w transakcjach handlowych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił: 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa materialnego: 1) art. 3 p.p.s.a., poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ w zakresie, w jakim skarżący wnioskował w skardze do WSA w Gorzowie Wlkp.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 138i § 2, art. 121 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której zaaprobowane zostało prowadzenie postępowania w sposób, który nie budził u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania podjęte przez organy były prawidłowe i odpowiadające prawu oraz że postępowanie prowadzone było w sposób bezstronny, tj. w celu udowodnienia założonej z góry tezy dotyczącej uczestnictwa skarżącego w nielegalnym procederze, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce; 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji wydanej na podstawie wybiórczo ocenionego zebranego materiału dowodowego, bez uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów (w tym urzędowych) i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ tez; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy uznał za nierzetelne ewidencje zakupu za ww. okresy rozliczeniowe w części obejmującej faktury dotyczące folii stretch jumbo od P. sp. j. oraz ewidencji sprzedaży w części obejmującej faktury WDT do R. s.r.o.; 5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p.; 6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu folii stretch; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu folii stretch; 8) art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotu czeskiego. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp.; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Najdalej idącym zarzutem jest ten dotyczący przedawnienia zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny po szczegółowej analizie uznaje go za nieuzasadniony. Wbrew bowiem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek nieinstrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niniejsza sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniałyby się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 13 listopada 2018 r., w którym podano, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarowa i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. (...) uległ zawieszeniu z dniem 08 listopada 2018 r., w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 76 § 2, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (...), prowadzonego pod sygn. akt [...]". Wskazana informacja, przesłana do strony skarżącej na podstawie art. 70c O.p., została doręczona pełnomocnikowi Ł. M. 20 listopada 2018 r., a kopia postanowienia z 8 listopada 2018 r. znajduje się w aktach sprawy podatkowej. Z powołanego postanowienia o wszczęciu dochodzenia, jak i zawiadomienia skierowanego do strony skarżącej wynika, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Skarżący został zaś zawiadomiony, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Zatem zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i doręczenie stronie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., nastąpiły przed 31 grudnia 2019 r. Z pism Prokuratury Rejonowej w G. z 29 i 30 lipca 2021 r. wynika natomiast, że postanowieniem z 23 listopada 2018 r. ww. dochodzenie połączono z prowadzoną już sprawą dotyczącą czynów zabronionych określonych w Kodeksie karnym skarbowym, popełnionych w okresie października i listopada 2013 r. w zakresie podatku VAT. W ww. sprawie (po połączeniu dochodzeń) 11 lutego 2019 r. wszczęte zostało śledztwo, a 28 marca 2019 r. wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa. Przekształcenie śledztwa z fazy in rem w fazę ad personom nastąpiło 7 grudnia 2019 r., kiedy to ogłoszono Ł. M. zarzuty. Z uwagi na brak prawomocnych decyzji podatkowych wydanych, m. in. wobec Ł. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy, postanowieniem z 12 marca 2021 r. śledztwo zostało zawieszone. Z pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. z 29 lipca 2021 r., wynika, że od chwili przekazania do komórki dochodzeniowo-śledczej w marcu 2017 r. informacji o prawdopodobieństwie popełnienia czynu zabronionego w związku z obrotem folią stretch jumbo, w którym to obrocie uczestniczył Ł. M., podejmowane były na bieżąco czynności. Najpierw były to czynności zmierzające do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a potem jego kontynuowania, co w rezultacie doprowadziło do przedstawienia Ł. M. konkretnych zarzutów. Celem zatem wszczęcia dochodzenia było zastosowanie konkretnej reakcji karnej w okolicznościach faktycznych sprawy. Podsumowując, NSA zgadza się z WSA i organami podatkowymi, że bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. został skutecznie zawieszony 8 listopada 2018 r., a więc nie doszło do przedawnienia zobowiązania. 5.3. Nie może być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, zaś okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Nadto, zarzut ten nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny regularnie przypomina, że jest związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje na podstawie i w granicach prawa w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z faktu związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika wykluczenie możliwości domniemywania intencji strony składającej ten środek zaskarżenia, konkretyzowania jego zarzutów, czy też uzupełniania występujących w nim braków dotyczących podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I OSK 433/25, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). 5.4. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały w sposób wszechstronny i zgodny z obowiązującymi normami prawnymi. Dowody pozyskiwano zarówno od skarżącej, jak i od podmiotów zewnętrznych, w tym od innych organów podatkowych. Strona skarżąca miała możliwość zapoznawania się z aktami sprawy na każdym jej etapie; mogła składać wyjaśnienia, wskazywać dowody do przeprowadzenia, uczestniczyć w dowodach przeprowadzanych przez stronę przeciwną. Postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej; dokonano też jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. W żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie wykazano, aby organy działały pod "z góry określoną tezę", jak twierdzi jej autor. Skarga kasacyjna i jej uzasadnienie, mimo że pozornie obszerne, pełne są ogólnikowych stwierdzeń i zarzutów, stanowiących próbę polemiki z rzetelnymi ustaleniami organów. Próżno szukać dokładnego wyjaśnienia, na czym miało polegać naruszenie kolejnych z przywołanych przepisów, ani jakie to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). 5.5. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W opinii kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. Jak już NSA wyjaśnił wyżej, zaprezentowane uzasadnienie zarzutów ww. przepisów Ordynacji podatkowej jest dalece niewystarczające. Co istotne, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. należą do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O naruszeniu tych regulacji można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem - por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 1145/20 (CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. 5.6. W ocenie NSA prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne wskazują, że ciąg transakcji wyraźnie wskazywał na niegospodarczy cel transakcji i odbiegający od standardowego ich przebieg. Łańcuchy deklarowanych transakcji po dostawie otwierała spółka E. Sp. z o.o., która sama nie posiadała faktur dokumentujących nabycie tego towaru. De facto udział skarżącego w łańcuchu transakcji nie miał uzasadnienia ekonomicznego. W okolicznościach sprawy stosowano tzw. odwrotny łańcuch płatności, tzn. płatności dokonywano kolejno od ostatniego do pierwszego dostawcy, a pierwsza dostawa w łańcuchu następowała dopiero po dokonaniu wszystkich płatności. W przypadku skarżącego, ustalono, że on dokonał płatności na rzecz dostawcy - P. sp. j. dopiero po otrzymaniu płatności od swojego odbiorcy - R. s.r.o. Tym samym skarżący nie angażował własnych środków w nabywanie towaru. Ponadto, kolejne transakcje odbywały się w bardzo krótkim czasie (dostawy do czeskiej spółki odbywały się następnego dnia po nabyciu folii przez skarżącego). Zwraca uwagę, że nie zawierano umów sprzedaży, nie sprawdzano jakości towaru, nie prowadzono negocjacji cenowych, wreszcie zaś - towar, pomimo znacznej wartości, nie był ubezpieczany. Łącznie okoliczności te potwierdzały, że transakcje istotnie odbiegały od powszechnie znanych w obrocie gospodarczym. Sam skarżący również nie poszukiwał towarów ani innych niż wskazana mu czeska spółka odbiorców folii. 5.7. Przystępując natomiast do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT), trzeba wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że zakwestionowane transakcje kupna i sprzedaży folii pozbawione były celu gospodarczego, a dokonywane wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Skarżący miał ponadto świadomość co do uczestnictwa w takich transakcjach. 5.8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 września 2025 r., tytułem uzupełnienia uzasadnienia skarg kasacyjnych pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe z jednej strony uznały świadomość podatnika w zakresie nieprawidłowego rozliczania się z podatków, z drugiej strony wskazywały także na brak należytej staranności, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do - rzekomo - sprzecznych twierdzeń dotyczących niedochowania należytej staranności i jednocześnie świadomego popełnienia oszustwa, NSA zwraca uwagę, iż w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje, jakie wywodzi się wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo lub nadużycie. W orzecznictwie TSUE nie przeciwstawia się bowiem świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącym, że stwierdzenie świadomego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie wyklucza badanie należytej staranności. Pomiędzy tymi dwoma pojęcia nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz – co najwyżej – stopniowalności. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. Raz jeszcze należy stwierdzić, że stanowiska te nie wykluczają się. Orzecznictwo TSUE wiąże bowiem tożsame konsekwencji prawne ze stanem świadomości podatnika oraz stanem powinności takiej świadomości (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2025 r., I FSK 1355/21, CBOSA). 5.9. Pełnomocnik podatnika podczas rozprawy przed NSA wyraził stanowisko, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej transakcji, nie mógł mieć zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, lecz ewentualnie lit. c tego przepisu. Ze stwierdzeniem tym zgodzić się nie sposób. Badając przebieg transakcji na poszczególnych etapach obrotu, organy podatkowe zasadnie uznały, że wiązały się one z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług oraz europejskiego systemu VAT, zaś skarżący był świadomy uczestnictwa w transakcjach wiążących się z nielegalnym, nierzetelnym i nieprawidłowym obrotem gospodarczym - brał w nich udział jako broker. Przywołać w tym miejscu wypada wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 (CBOSA), w tezach którego Sąd kasacyjny stwierdził, że: 1. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. 2. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: - oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, - nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. 3. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Innymi słowy, nie można utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z nadużyciem prawa w tym podatku, które - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...). Stanowisko to zostało powtórzone m.in. w wyroku NSA z 30 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1072/20 (CBOSA), w którym również podkreślono, że działanie celem nadużycia prawa podatkowego w podatku od towarów i usług powinno być odróżnione od oszustwa podatkowego w tym podatku. Podsumowując, trafnie organy ustaliły, że omawiane transakcje były elementem oszustwa podatkowego, tzn. były nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, a ściśle zastosowania zerowej stawki podatku przy WDT i z tej przyczyny odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 5.10. Końcowo, można jeszcze przywołać wyrok NSA z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1994/17 (CBOSA). W sprawie tej organy również zakwestionowały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy folii stretch na rzecz czeskiej firmy R. s.r.o., uznając jednocześnie że spółka A1. sp. z o.o. w L. (wcześniej A. sp. z o.o.) miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W sprawie tej powtarzają się osoby B. M. (ojciec Ł. M.), P. K. B. czy A. C.. Również w tej sprawie stwierdzono nierzetelność faktur WDT folii na rzecz czeskiego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę również to znane mu z urzędu rozstrzygnięcie, którego tezy podziela, jednak oczywiście w żaden sposób nie ograniczył przez to zakresu rozpoznania sprawy obecnej, dotyczącej wszak podatnika Ł. M.. 5.11. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA