I SA/Ol 18/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2022r. sprawy ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. L. B. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca", "strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (według klasyfikacji PKD): - 01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną; - 43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę; - 46.61.Z Sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia; - 46.73.Z Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego; - 49.41.Z Transport drogowy towarów; - 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada w majątku prywatnym znak towarowy, który zamierza wydzierżawiać na rzecz innych podmiotów. Umowa zawarta z dzierżawcą będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. W ramach umowy dzierżawca znaku towarowego będzie się nim mógł posługiwać na warunkach określonych w umowie i użytkować w działalności gospodarczej, będzie płacić czynsz oznaczony w pieniądzach (miesięcznie, kwartalnie albo rocznie). Umowa dzierżawy nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, tylko będzie stanowić czynność rozporządzającą majątkiem prywatnym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przychód z czynszu umowy dzierżawy znaku towarowego, otrzymywany w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym, może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1993), dalej: "u.z.p.d.o.f."? Zdaniem wnioskodawcy, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. W uzasadnieniu swego stanowiska strona odwołała się do brzmienia art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej: "k.c.", a ponadto pojęcia "własność intelektualna" z Konwencji Sztokholmskiej z 1967 r. o ustanowieniu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (Dz. U. z 1975 r. Nr 9 poz. 49), które obejmuje zbiór praw odnoszących się w szczególności do dzieł literackich, naukowych i artystycznych, odkryć naukowych, wzorów przemysłowych, ochrony przed nieuczciwą konkurencją, wynalazków we wszystkich dziedzinach działalności ludzkiej, znaków towarowych i usługowych, nazw handlowych i oznaczeń handlowych. Ponadto wskazując na brzmienie art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. 2021 poz. 324 z zm.), wnioskodawca stwierdził, że znak towarowy spełnia przesłankę uznania za "własność intelektualną i inne produkty". Wnioskodawca powołał ponadto brzmienie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1b, art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Stwierdził, że znak towarowy stanowi własność intelektualną, więc zgodnie z art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f., istnieje możliwość rozliczenia jego dzierżawy za pomocą ryczałtu. Odwołując się do przepisu art. 18 u.p.d.o.f., wnioskodawca wskazał na wyrok NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1908/14. W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, natomiast od kwoty czynszu przekraczającego 100.000 zł stawka wynosi 12,5%. Uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. wskazał, że w celu prawidłowej kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Wskazując na odrębne źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f., organ podniósł, że sam tytuł prawny uzyskiwania przychodów, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, inna umowa o podobnym charakterze, nie jest przesłanką, która w sposób bezwzględny nakazuje zaliczać przychody z tego rodzaju umów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Istotne są bowiem cechy przedmiotu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, innej umowy o podobnym charakterze. Jeśli umowa dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody nie są zaliczane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a stanowią przychody z działalności gospodarczej, co potwierdza art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Ponadto organ wskazał, że kolejnym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Źródło to nie jest jednorodne i obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych. Ustawodawca wskazał w art. 18 u.p.d.o.f. przykłady praw majątkowych, m.in. prawa do znaków towarowych. Regulacja art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny wskazał, że opisane we wniosku planowane warunki oddania znaku w dzierżawę nie mają znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż wnioskodawca oddaje w dzierżawę jeden znak towarowy, który jest elementem majątku prywatnego i nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Tym samym przychody z dzierżawy praw do znaku towarowego nie będą przychodami z działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu, dalsze rozważania wymagają oceny, czy z perspektywy przepisów u.p.d.o.f. bardziej istotnym elementem zdarzenia przyszłego jest fakt, że wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy praw, czy też fakt, że przedmiotem umowy będą prawa majątkowe. W ocenie organu, przepis art. 18 u.p.d.o.f. odnosi się bezpośrednio do rodzaju składników majątku podatnika, jakimi są znaki towarowe. Jednocześnie nie ogranicza on tytułów prawnych, z jakich mogą być uzyskiwane przychody ze znaków towarów. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że przychodami z praw majątkowych są przychody uzyskiwane z udostępniania znaków towarowych na zasadzie licencji. Pomimo podobieństwa tego rodzaju umowy do umowy dzierżawy praw nie ma wątpliwości, że umowa licencji jest źródłem przychodów z praw majątkowych i nie jest kwalifikowana jako źródło z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. jako "inna umowa o podobnym charakterze". Zdaniem organu, to przedmiot umowy, jaką zawrze wnioskodawca, będzie decydujący dla rozpoznania źródła przychodów. Zatem przychody z dzierżawy znaku towarowego będą przychodami z praw majątkowych (art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W konsekwencji wnioskodawca nie będzie mógł wybrać opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wybór ten jest możliwy dla dochodów osiąganych ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec tego przychody nie będą opodatkowane według stawki z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f tiret 8 u.z.p.d.o.f. Będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 27 u.p.d.o.f.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychodu z czynszu umowy dzierżawy znaku towarowego nie można opodatkować zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% oraz 12,5% od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 27 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód z czynszu umowy dzierżawy znaku towarowego należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków zakwalifikowania przychodów do danego źródła przychodów, w sytuacji gdy wykraczałoby to poza wykładnię literalną przepisów. Takim naruszeniem wykładni literalnej jest uznanie przez organ interpretacyjny, że skarżący nie może przyporządkować do danego źródła przychodów określonego dochodu, w sytuacji gdy przepisy w swoim brzmieniu nie wprowadzają ograniczenia w tym zakresie. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącego mamy do czynienia z przychodem z czynszu tytułem umowy dzierżawy znaku towarowego. Znak towarowy bez wątpienia możemy uznać jako własność intelektualną na podstawie Konwencji o ustanowieniu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej oraz art. 120 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej. Znak towarowy spełnia więc przesłankę uznania za "własność intelektualną i inne produkty" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit f) u.z.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, fakt pozyskiwania przychodu z tytułu praw majątkowych na podstawie umowy dzierżawy nie rodzi kwalifikacji przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z wyrokiem NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17, w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) będą prawa majątkowe (art. 54 k.c.), to pożytki z tych praw będą przychodem ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej. W ocenie skarżącego, z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, której przedmiotem jest prawo majątkowe. Taka wykładnia naruszałaby oczywiste brzmienie i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., który obejmuje również przychody z tytułu umowy dzierżawy praw własności przemysłowej. Stanowisko organu narusza również zasady wykładni systemowej prawa podatkowego. W analizowanej sytuacji, nie można przyjąć, że w sytuacji gdy przepisy dopuszczają opodatkowanie dochodu z najmu praw majątkowych, skarżący nie ma możliwości zastosowania opodatkowania ryczałtowego, w przypadku gdy znak towarowy spełnia przesłankę uznania za "własność intelektualną i inne produkty" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) u.z.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w zakresie zastosowania art. 18 u.p.d.o.f. mieszczą się wszelkie tytuły prawne, które generują przychody z praw majątkowych, w tym umowy dzierżawy znaku towarowego. Jednocześnie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie uzależnia zakresu zastosowania od przedmiotu udostępnianego na podstawie wskazanych w nim umów. Wykładnia literalna nie daje więc jednoznacznych odpowiedzi odnośnie właściwej kwalifikacji przychodów. Odwołując się następnie do celu przepisów, organ zwrócił uwagę na znaczenie wskazania w art. 18 u.p.d.o.f. znaków towarowych jako konkretnych praw majątkowych. Zdaniem organu, stopień szczegółowości regulacji przemawia za uznaniem, że w przypadku przychodów z umowy dzierżawy znaku towarowego przepisy art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. powinny mieć pierwszeństwo stosowania przed art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Za powyższym stanowiskiem, zdaniem organu, przemawiają również argumenty powołane w doktrynie i judykaturze w kwestii kwalifikacji przychodów z umowy o udzieleniu licencji na znaki towarowe do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie organu, nie ma ratio legis dla odrębnego traktowania przychodów z udostępniania znaku towarowego na podstawie umowy licencji i na podstawie umowy dzierżawy. W przypadku obu tych umów podstawą dla uzyskiwania przychodów jest posiadanie praw do znaku towarowego oraz uzyskiwanie przychodów z odpłatnego udostępnienia znaku towarowego. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasad wykładni systemowej. Wskazał, że sam fakt, że w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) tiret 8 u.z.p.d.o.f. jest mowa o "własności intelektualnej", nie przesądza, że skarżący może skorzystać z tej formy opodatkowania. Przepis ten dotyczy wynajmu i dzierżawy własności intelektualnej jako rodzaju "produktu" oferowanego przez podatnika i odnosi się do konkretnej klasyfikacji PKWiU - usługi oferowanej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zaś w niniejszej sprawie dzierżawa nie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, gdyż znak towarowy nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Końcowo organ wskazał, że wydając interpretację, miał na względzie dwa kierunki orzecznictwa sądowego, jakie wykształciły się w spornej kwestii. Jako przykłady wyroków, które potwierdzają jego stanowisko o zaliczeniu przychodów z dzierżawy znaków towarowych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazał wyroki: NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1908/14; NSA z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 955/17; WSA w Warszawie z 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1846/18; WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21. W piśmie procesowym z 9 marca 2022 r. strona skarżąca podniosła, że organ potwierdził jej stanowisko w zakresie wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie błędnie stwierdził, że wykładnia literalna nie jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy, zaś to wykładnia celowościowa daje wyraz prawidłowej interpretacji. W ocenie strony, w sprawie nie ma też znaczenia, że przychody z umowy licencyjnej nie mieszczą się w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Umowa licencyjna i umowa dzierżawy nie są tożsame, różnią się celem oraz wolą zawarcia umowy wynikającą z art. 65 § 2 k.c., określoną wysokością świadczenia pieniężnego (czynszu), który ma charakter okresowy oraz objęciem praw w przypadku zbycia, jak również kwestią ochrony prawa znaku towarowego. Biorąc pod uwagę, że umowa licencyjna może zostać zawarta nieodpłatnie oraz przede wszystkim w innym celu, nie można analizowanych umów uznać za tożsame, zaś organ nie może sugerować stronie zamiaru zawarcia umowy licencyjnej. Odwołując się do wyroku WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15, strona podniosła, że kluczowa jest przede wszystkim forma umowy dzierżawy, zaś jej przedmiot w postaci korzystania ze znaku towarowego jest jedynie pochodną cechą stosunku zobowiązaniowego. Strona skarżąca wskazała ponadto na uzasadnienie projektu ustawy z 8 września 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 1532), w którym wyjaśniono, że zmiana przepisów stanowi rozszerzenie możliwości objęcia zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych dochodów z tytułu dzierżawy. Ustawodawca, chcąc ujednolicić zasady opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., wprowadził od 1 stycznia 2022 r. zasadę wyłączności opodatkowania tych przychodów ryczałtem. W ocenie strony, na mocy art. 1 pkt 6 lit. e) ustawy zmieniającej został zakończony spór co do formy opodatkowania przychodów z tytułu umowy dzierżawy znaku towarowego. Potwierdzeniem stanowiska skarżącego są ponadto wyroki zapadłe jeszcze przed zmianą stanu prawnego, tj. wyroki: NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17; WSA w Warszawie z 7 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14, WSA w Poznaniu z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 819/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 349), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z powyższego wynika, że interpretacja indywidualna może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami prawa materialnego, które są przedmiotem interpretacji. Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się do oceny prawnej, czy opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) tiret ósme u.z.p.d.o.f. Szczegółowe stanowiska prawne stron zostały przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia, w związku z czym, odstępując od ponownego ich omówienia, zaakcentować jedynie należy, że zdaniem strony skarżącej, przychody te należy klasyfikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaś w ocenie organu interpretacyjnego – do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodów do właściwego źródła ma wpływ na jego opodatkowanie, w pierwszym przypadku - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w drugim zaś - podatkiem dochodowym według skali podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 16a u.p.d.o.f. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do przepisu art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zgodnie z art. 1 u.z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: 1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą; 2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) będące osobami duchownymi; 4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przepis art. 3 u.z.p.d.o.f. stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) tiret 8 u.z.p.d.o.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu wynajmu i dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40). W punkcie wyjścia niniejszych rozważań Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiadały się już niejednokrotnie wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym zasadnie organ interpretacyjny wskazał na dwa odmienne kierunki orzecznicze prezentowane też przez strony postępowania w niniejszej sprawie. Według pierwszego z poglądów, przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy (wyroki: NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1908/14; z 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 955/17; a także WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21; wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w drugiej grupie orzeczeń sądowych prezentujących stanowisko, że przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. wymienić należy wyroki: NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3715/17; a także: WSA w Lublinie z 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 711/13; WSA w Warszawie z 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14; WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., sygn. I SA/Łd 657/15; WSA w Białymstoku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 i WSA we Wrocławiu z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21. W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W tej drugiej grupie orzeczeń na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17 (opubl.: ONSAiWSA 2021/1/3; Glosa 2/2020). W wyroku tym NSA wyprowadził wniosek, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17, i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się głównie do przedstawionej w tym orzeczeniu sądowym oceny prawnej. W pierwszej jednak kolejności wskazania wymaga, że z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia do sformułowania wniosku, że dzierżawa jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Szczegółowe zasady klasyfikacji przychodów do określonego źródła przychodów zaprezentował również NSA w najnowszej w przedmiocie tego zagadnienia uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której przedstawiono zasady rozgraniczenia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ze źródła, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. W ocenie Sądu, wskazany przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d.o.f. Z przepisu art. 693 § 1 k.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast z art. 709 k.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. W przepisie art. 709 k.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-707 k.c.). Zwrócić też uwagę trzeba na treść art. 53 i art. 54 k.c, zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Prawami majątkowymi są także prawa do znaków towarowych. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony (art. 120 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk (art. 120 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej). W ocenie Sądu, skoro w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżący określił przesłanki prawne planowanej umowy i nie zostało zakwestionowane to, że one konstytuują umowę dzierżawy prawa majątkowego, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie wyłącza on z tego źródła przychodów przychodów z praw majątkowych. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przepisem art. 16a u.p.d.o.f., a więc w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżoną interpretację indywidualną, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść tego przepisu potwierdzała, że prawa majątkowe mogą być przedmiotem umowy dzierżawy klasyfikowanej do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważenia wymaga, że przepis ten w stanie prawnym od 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednakże nie ma to wpływu na istotę rozpoznawanego zagadnienia. Przepis ten został bowiem uchylony w związku z dokonaną na mocy ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105) rezygnacją ustawodawcy z opodatkowania na zasadach ogólnych dochodów osiąganych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Na marginesie wskazać należy, że wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, nowelizacja ta nie ma wpływu na ocenę, czy analizowany przychód powinien zostać sklasyfikowany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 czy pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż przesądza ona tylko o bezwzględnym zastosowaniu ryczałtu dopiero w sytuacji stwierdzenia, że przychód został osiągnięty ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dokonując natomiast analizy, czy uzyskany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód można zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., niewystarczające jest powołanie się przez organ na przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f., stosownie do którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również i odpłatnego zbycia tych praw. Z przepisu tego nie można wyprowadzić poglądu, jak czyni to organ, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w ślad za stanowiskiem NSA przedstawionym w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 3715/17, stwierdzić należy, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 k.c.) są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bezpośrednio uzyskiwane przychody, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły przychody osiągane w oparciu o inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych. W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy-zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Reasumując, różne są sposoby korzystania z praw majątkowych, stąd też różne będą źródła przychodów. Zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny organu co do zastosowania art. 27 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. Z powyższych względów Sąd w pkt 1. sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.