I FSK 1278/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2084/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.7.2021.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 2084/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2021r., nr 1401-IOV-4.4103.7.2021.IZK w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i sierpień 2011r. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku z 26 listopada 2020r., w punkcie drugim umorzył postępowanie administracyjne i w punkcie trzecim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku z 26 listopada 2020r. określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i sierpień 2011r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, których wystawcą na rzecz skarżącego była firma D., wskazując, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących wykonywania robót budowlanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyło niniejsze postępowanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 września 2015r. Zawieszenie biegu terminu miało miejsce od 10 listopada 2015r. (data wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego) do 6 września 2018r. (doręczenie prawomocnego wyroku sądu). Zatem w ocenie organu od 7 września 2018r. zawieszony termin przedawnienia biegł dalej i upływał z dniem 29 października 2019r. Organ uznał, że zaistniała również przesłanka o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") i z dniem 20 listopada 2015r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia dotyczący rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało zakończone. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia pełnomocnik skarżącego został poinformowany pismem z 27 sierpnia 2019r. (doręczonym mu 2 września 2019r.), w który wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych VAT za ww. miesiące 2011r. z dniem 20 listopada 2015r. nastąpiło w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnoskarbowego w sprawie podania nieprawdy w składanych do Urzędu Skarbowego [...] deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2011r., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Postępowanie to nie zostało zakończone, zatem zawieszenie biegu terminu na dzień wydania decyzji trwało, a zobowiązania podatkowe w podatku VAT za ww. okresy nie uległy przedawnieniu. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z upływem 5 letniego okresu przedawnienia. 1.3. Na powyższą decyzję organu M. K. złożył skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w tym naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z upływem 5 letniego okresu. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. K. uznał, że zasługiwała ona na uwzględnienie. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Sąd odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej kwestionującego wymagalność zobowiązań podatkowych. Po przeanalizowaniu zgromadzonego sprawie materiału dowodowego Sąd ocenił, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wobec czego należało umorzyć postępowanie podatkowe ze względu na wygaśnięcie zobowiązań strony. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki uległ zawieszeniu na okres trwania postępowania sądowego, zainicjowanego wskutek poprzedniej decyzji ostatecznej wydanej w tej sprawie, tj. decyzji z 23 września 2015r., czyli od 10 listopada 2015r. do 29 października 2019r. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została doręczona stronie dopiero ponad półtora roku po dacie, do której obowiązywało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że w dniu 20 listopada 2015r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które, jak sam organ podał, nie zostało zakończone. Strona o wszczęciu postępowania została zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej niemal 4 lata później. Pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi strony 2 września 2019r. Sąd podkreślił, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte na niespełna rok przed upływem terminu przedawnienia. Dopiero zaś po 4 latach organ podjął jakąkolwiek czynność w związku z wszczęciem tego postępowania, a mianowicie wystosował do strony zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Oceniając argumentację organu Sąd zauważył, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia był zawieszony, ponieważ 10 dni wcześniej strona złożyła skargę od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 września 2015r. Z doręczeniem zawiadomienia w trybie 70c Ordynacji podatkowej organ zwlekał do września 2019r. Doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi nastąpiło niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który biegł na nowo po otrzymaniu przez organ prawomocnego wyroku uchylającego decyzję. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że była to czynność podejmowana wyłącznie celem zabezpieczenia się na wypadek uchylenia pierwotnej decyzji, a następnie niemożności wydania w terminie kolejnej, po zakończeniu postępowania sądowego. W ocenie Sądu, organ czyniąc to miał świadomość, że w przeciwnym razie nie zdąży przeprowadzić kontroli oraz postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Dodatkowo Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej okazało się nieskuteczne, ponieważ organ dokonał tej czynności po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca podlegały uchyleniu. Sąd umorzył postępowanie administracyjne stosownie do treści art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70c i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Kluczową kwestią ocenianą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011r. w sytuacji wystosowania do strony zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, po upływie podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy równoległym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z innej podstawy niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności odwołać się należy do chronologii zdarzeń, zaistniałych w niniejszej sprawie, wskazując, że organ oraz Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny zinterpretowały skutki materialnoprawne ich zaistnienia: 1. organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 11 czerwca 2015r. dotyczącą zobowiązań podatkowych za luty, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2011r.; 2. decyzją z 23 września 2015r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję; 3. 20 listopada 2015r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe; 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3409/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą; 5. pismem z 27 sierpnia 2019r. doręczonym pełnomocnikowi strony 2 września 2019r. zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem w dniu 20 listopada 2015r. postępowania karnoskarbowego; 6. decyzją z 10 października 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję z 11 czerwca 2015r.; 7. po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego decyzją z 26 listopada 2020r. określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i sierpień 2011r. ; 8. organ odwoławczy, decyzją z 30 czerwca 2021r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 26 listopada 2020r., od której wniesiono następnie skargę, rozpoznawaną w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przypadku zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu, wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej powinno zostać doręczone, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011r., najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016r. Tymczasem zawiadomienie doręczone skutecznie pełnomocnikowi skarżącego dopiero 2 września 2019r., a więc po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło niespełna rok przed upływem terminu przedawnienia i dopiero po 4 latach organ podjął jakąkolwiek czynność w związku z jego wszczęciem, tj. wysłał zawiadomienie stronie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd zauważył, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia był zawieszony, ponieważ 10 listopada 2015r. strona złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem podstawę prawną zawieszenia stanowił art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z doręczeniem zawiadomienia w trybie 70c Ordynacji podatkowej organ zwlekał aż do września 2019r. Doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi nastąpiło niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, który biegł na nowo po otrzymaniu przez organ prawomocnego wyroku Sądu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie może budzić wątpliwości, że była to czynność podejmowana wyłącznie celem zabezpieczenia się na wypadek uchylenia pierwotnej decyzji, a następnie niemożności wydania w terminie kolejnej, po zakończeniu postępowania sądowego. Z zastosowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią nie zgodził się organ w skardze kasacyjnej. Wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w ciągu pięcioletniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, czyli 20 listopada 2015r. Zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało natomiast doręczone pełnomocnikowi strony 2 września 2019r., a więc w trakcie trwającego zawieszenia terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się również z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem jego wszczęcie nastąpiło na rok i dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Nie można więc mówić o sytuacji bliskości upływu terminu. Organ zauważył, że przed wszczęciem postępowania od września 2014r. organ podatkowy zbierał materiał dowodowy w odniesieniu do spornych transakcji. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena sprawy dokonana przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, odpowiada prawu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dodając, co następuje. Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 - § 8 wskazano na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rozpoczęcie biegu terminu po zawieszeniu oraz wskazano jakie zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu. Dla niniejszej sprawy istotne znaczenie ma treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednak dla skuteczności zawieszenia postępowania na tej podstawie należy wypełnić warunek określony w art. 70c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinno się przede wszystkim mieć na względzie, iż to jest to przepis prawa podatkowego wprowadzający wyjątek od zasady, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako wyjątek powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z ogólną zasadą wykładni – wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Zwłaszcza, że jego zastosowanie w konkretnej sprawie stanowić będzie dla podatnika obciążenie. Z wykładni językowej przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że dla uznania, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niezbędne jest, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (co do podmiotu, któremu należy doręczyć zawiadomienie odesłać należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy nie przed upływem terminu określonego zgodnie z wszystkimi paragrafami art. 70 i następnymi przepisami Ordynacji podatkowej, a terminem podstawowym, pięcioletnim określonym i liczonym na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia dokonana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest możliwe także po upływie podstawowego terminu przedawnienia, ale w przypadku, gdy termin ten uległ wydłużeniu w związku z jego zawieszeniem w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego (tu wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wniesieniem skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania) - nie ma podstawy prawnej, a wręcz dokonana jest wbrew treści art. 70c Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest o konkretnym terminie określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a to 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 3.5. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wystosowanie zawiadomienia do skarżącego w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej powinno nastąpić do dnia 31 grudnia 2016r. Bezsporne jest, że zawiadomienie do skarżącego zostało skierowane już po tym terminie. Celem wprowadzenia art. 70c Ordynacji podatkowej do systemu prawnego było dostosowanie przepisów podatkowych do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (...)". W uzasadnieniu Trybunał podniósł, że "instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowaniu równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych, oraz stabilizacji stosunków społecznych, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie" (zob. komentarz do art. 70c, Etel Leonard. Ordynacja podatkowa. Tom I. wydanie 9). Zatem wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji, oprócz tego, że opiera się na przepisach prawa to jest spójna z powyższym poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w skutek nie zastosowania się do terminów przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem zbędnym jest badanie kwestii instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia poczynił ustalenia w kierunku motywów samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego odwołując się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Zagadnienie to stało się również głównym motywem rozważań zwartych przez organ w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do oceny okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy dokonując wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy jaki był zamysł wystosowywania pisma pełnomocnikowi skarżącemu dopiero we wrześniu 2019r., skoro z oczywistych względów postępowanie to podlegało umorzeniu z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zatem okoliczności związane z powodami wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. 3.7. Zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały uzasadnione. Pozostając związanym podstawami wniesionej kasacji na podst. art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do tego, aby we własnym zakresie konkretyzować zarzuty skargi kasacyjnej, uściślać je bądź w inny sposób korygować, bowiem to do autora skargi kasacyjnej należy podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji, a następnie przywołania adekwatnego uzasadnienia na przywołanie tych zarzutów. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Nie można uznać za uzasadnienie powyższych zarzutów zawartego w skardze kasacyjnej osobistego przekonania jej autora, który stwierdził: "Z oczywistych względów w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". 3.8. W świetle powyższego stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz § 4 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)