I SA/Po 95/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] maja 2021 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] marca 2021 r. nr [...] określającej "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...]: I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj 2015 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł; II. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, październik 2015 r. w wysokości [...] zł , listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł; III. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za: maj 2015 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, październik 2015 r. w wysokości [...] zł, listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") przesłanką do nadania decyzji z [...] marca 2021 r. rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Spółka jest właścicielem samochodu ciężarowego [...], rok prod. [...], którego wartość wynosi około [...] zł. Spółka nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Brak aktualnych deklaracji jest przeszkodą do ustalenia ewentualnego aktualnego majątku. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Komornik Sądowy umorzył prowadzoną przeciwko spółce egzekucję, z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W zażaleniu z [...] maja 2021 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ zaznaczył, że niezrozumiałym jest stawiany przez spółkę zarzut przedawnienia przedmiotowych należności i zarzut niezbadania przez organ I instancji sprawy pod kątem przedawnienia. Organ wyjaśnił, że pełnomocnik spółki miał pełną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należności podatkowych spółki, gdyż do pełnomocnika spółki kierowane były zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności. Organ odwoławczy zauważył, że uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21, na którą powołuje się pełnomocnik, datowana jest na 24 maja 2021 r., zatem organ I instancji nie był nią związany w dacie wydania postanowienia i tym samym zobligowany do weryfikacji postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe poprzez pryzmat wytycznych wskazanych w tej uchwale. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wypełnił normy z art. 239b § 2 O.p. i uprawdopodobnił, że spółka może nie wykonać dobrowolnie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej. Spółka nie posiada majątku, który odpowiadałby wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka od sierpnia 2017 r. nie składała deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług, co stanowi uprawdopodobnienie, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane, gdyż spółka poprzez nieskładanie deklaracji nie wywiązała się z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa, co może sugerować, iż nie wywiąże się też z obowiązku zapłaty podatku. Nadto [...] czerwca 2018 r. spółka zawiesiła wykonywanie działalności. Wznowienie działalności nastąpiło [...] czerwca 2020 r. Spółka ponownie zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej [...] czerwca 2021 r. W okresie zawieszenia działalności spółka nie osiągała żadnych dochodów. Do [...] grudnia 2021 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnotowano wykreślenia spółki z KRS. Organ zaznaczył, że kwoty należności podatkowych określonych w decyzji wynoszą ponad [...] zł, spółka zaś nie posiada majątku i środków finansowych, które gwarantowałby zapłatę zaległości podatkowych. Wobec spółki zostało umorzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że nie uzyska się od spółki sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej dodatkowo potwierdzają ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji. Spółka uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" i pełniła rolę "bufora". Jak wskazano w decyzji wymiarowej, spółka od maja do grudnia 2015 r. wystawiła [...] szt. nierzetelnych faktur VAT, w których wykazała łącznie [...] zł podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze z [...] stycznia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Prokuratury Regionalnej w P. z [...] sierpnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa dołączonego do skargi, na które organ powołuje się blankietowo w zaskarżonym postanowieniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239, art. 239 b § 1 pkt. 2, art. 239 b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nadanie na ich podstawie decyzji, od której spółka wniosła odwołanie, rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za okres od maja do listopada 2015 r., na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres z dniem 31 grudnia 2020 r., 2) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności wskazanych powyżej w punkcie 1, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, 3) art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności dotyczących: przyczyn wszczęcia śledztwa postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec "B" Sp. z o.o. Sp. k. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014 r. oraz związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w niniejszej sprawie za okres od maja do grudnia 2015 r., z uwzględnieniem zaleceń zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. I FSK 1/21 i ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych po powzięciu wskazanej uchwały, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, 4) art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p. poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych istotnych okoliczności dotyczących: przyczyn wszczęcia śledztwa w Prokuraturze Okręgowej w G. postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie [...] oraz związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w niniejszej sprawie za okres od maja do grudnia 2015 r., a ponadto nie ustalono, jakie materiały organ podatkowy uzyskał z tego śledztwa i jakie jest ich znaczenie dowodowe w niniejszej sprawie - z uwzględnieniem zaleceń zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FSK 1/21 i ukształtowanym orzecznictwem sądów administracyjnych po powzięciu ww. uchwały, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia. Pismem z [...] stycznia 2022 r. skarżąca poszerzyła wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z pisma skarżącej z [...] listopada 2019 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P.. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosowanie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że na gruncie badanej sprawy, która dotyczy wyłącznie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, nie mogły odnieść skutecznego rezultatu wywody skarżącej podnoszone na każdym etapie postępowania, a dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy 2015 r. Sformułowane zatem zarzuty i wnioski, zawarte w skardze i piśmie procesowym dotyczące przedawnienia i ich obszerna argumentacja wskazywane przez skarżącą mogłyby być podnoszone w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Podkreślić należy, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowanie incydentalne jest odrębnym od postępowania odwoławczego od decyzji, której dotyczy nadany rygor. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Wiodącą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była wyłącznie ocena zasadności nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] marca 2021 r. wydanej wobec skarżącej spółki. Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, jest obowiązany zbadać, czy organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej znajdującej się w obrocie prawnym i czy wykazał przesłanki określone przepisami prawa uzasadniające nadanie tego rygoru. W tym postępowaniu nie mogą być badane kwestie merytoryczne dotyczące decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a taką kwestią jest zarzut przedawnienia decyzji. Rygor natychmiastowej wykonalności może być bowiem nadany jedynie decyzji nieostatecznej, której zobowiązania podatkowe nią określone na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są wymagalne. Biorąc jednak pod uwagę podniesiony w zażaleniu zarzut przedawnienia, organ II instancji dokonał w pierwszej kolejności oceny przedmiotowej sprawy poprzez pryzmat przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do listopada 2015 r. w kontekście kontroli, czy zobowiązania podatkowe spółki ujęte w decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., tj. przed datą wydania kontrolowanego postanowienia organu I instancji. W toku postępowania zażaleniowego ustalono, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. W zaskarżonym postanowieniu organ stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło [...] sierpnia 2016 r. z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. [...] przez Prokuraturę Regionalną w P. w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik spółki został powiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązkiem organu nie było badanie zasadności oraz okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za badany okres. Podkreślić należy, że art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie bądź przyczyny jego niezastosowania wykraczają poza ramy postępowania prowadzonego w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 111/21 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób zgodzić się również z zarzutami, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organy podatkowe władne są dokonywać kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego. Kontrola organu odwoławczego, a w konsekwencji Sądu, obejmuje tylko zaskarżone postanowienie. W przedmiotowej sprawie organ zobligowany był jedynie zbadać, czy należności podatkowe spółki objęte rygorem natychmiastowej wykonalności były wymagalne w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co też organ uczynił. W rozpatrywanej sprawie organy swoje rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] marca 2021 r. oparły na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Bezspornie organy wykazały, że spółka nie wskazała majątku, który gwarantowałby zapłatę zobowiązań podatkowych. Wskazanie na etapie zażalenia, że spółka posiada wierzytelności od kontrahentów, którzy z uwagi na brak uzyskania z organów podatkowych zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie są w stanie uiścić należności wobec skarżącej, nie stanowi w żaden sposób spełnienia normy wskazania przez spółkę majątku mogącego być zabezpieczeniem zapłaty zaległości podatkowych. Nie można stwierdzić, że spółka posiada majątek w postaci należności od kontrahentów, w sytuacji gdy kontrahenci nie posiadają środków na zapłatę tych należności. Nie jest to w żaden sposób realny majątek spółki, który w chwili wymagalności zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową może "pokryć" zaległości spółki. W ocenie Sądu organy oby instancji zbadały sprawę poprzez pryzmat przesłanek stanowiących podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy ustaleniu, że w sprawie zachodzi jedna z przesłanek obligujących do nadania decyzji wymiarowej rygoru, przeanalizowały sprawę pod kątem możliwości spółki do uregulowania zaległości podatkowych opiewających na kwotę ponad [...] zł. Przy jednoczesnym stwierdzeniu, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz, że nie posiada "zaplecza" materialno-finansowego gwarantującego możliwość zapłaty zobowiązań podatkowych, organ wydał zaskarżone postanowienie. Organ podatkowy przy nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest zobligowany do wskazania dowodów, które bezwzględnie potwierdzałyby konieczność zastosowania instytucji rygoru. Musi natomiast wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek do nadania rygoru, o której mowa w art. 239b § 1 O.p. oraz jest obowiązany do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Porównanie wysokości zaległości podatkowych spółki z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17). Reasumując, Sąd stwierdza, że organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wydały orzeczenie zgodnie z przepisami prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.