I FSK 7/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 317/21 w sprawie ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 317/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił wydaną wobec B. R. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżący wskazał, iż w dniu 8 czerwca 1979 r. jako rolnik nabył na podstawie umowy przeniesienia własności działki nr [...], [...] i [...] stanowiące grunty rolne o łącznej powierzchni 2,9770 ha. W latach 80-tych grunty te odrolniono, przy czym nie nastąpiło to na wniosek Skarżącego. W dniu 30 września 2008 r. Rada Miejska w K. dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku której działka nr [...] została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, drogi dojazdowe, ciąg pieszy oraz sady i ogrody. Zmiana ta nie nastąpiła na wniosek Skarżącego. Skarżący wskazał, że od 1979 r. do 2019 r. prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 11 ha, tj. prowadził uprawę roślin oraz zbóż, a także wypasał zwierzęta gospodarskie. Uprawiał cały areał, w tym działkę nr [...]. Skarżący jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki te były wykorzystywane tylko w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a Skarżący - wówczas jako rolnik ryczałtowy - prowadząc tę działalność korzystał ze zwolnienia podatkowego. Skarżący w 2019 r. przeszedł na emeryturę i wydzierżawił córce całe gospodarstwo i grunty rolne by móc pobierać świadczenie (umowa dzierżawy emerytalna). W 2019 r. Skarżący podzielił działkę nr [...], wskutek czego powstała działka nr [...]. W dniu 19 lutego 2021 r. Burmistrz Miasta K. decyzją zatwierdził podział działki nr [...] na dziewięć działek: pięć pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, jedną pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną ciąg pieszy, ogrody i sady; trzy pod drogi i z mocy prawa przeszły one na rzecz Gminy K. Podział nastąpił na wniosek Skarżącego z 2020 r. Działki nie są uzbrojone. Obecnie w związku z tym, że Skarżący zaprzestał gospodarowania i prowadzenia działalności rolniczej oraz w związku z przejściem na emeryturę zamierza on sprzedać działkę nr [...] o pow. 0,1287 ha. Skarżący zamiaru sprzedaży nie ogłaszał ani w prasie, ani w Internecie, ani u pośredników nieruchomości, a zainteresowany nabyciem działki trafił do niego przez sąsiadów. Do sprzedaży doszło 20 kwietnia 2021 r. Docelowo jeśli będą dalsi zainteresowani, Skarżący będzie chciał zbyć również pozostałe działki nr [...], [...], [...], [...] i [...]. Nie będzie do tego angażował środków masowego przekazu ani pośredników nieruchomości, nie ma też zamiaru umieszczać żadnych reklam na działkach. Środki uzyskane ze sprzedaży mają przyczynić się do zaspokajania potrzeb Skarżącego oraz jego rodziny. W związku z powyższym Skarżący zadał pytania: 1) czy dokonana transakcja dostawy (sprzedaży) działki nr [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) czy sprzedaż kolejnych działek nr [...], [...], [...], [...], [...] na które nie ma obecnie zainteresowanych kupców będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług. Prezentując własne stanowisko Skarżący wskazał, że dokonana sprzedaż działki nr [...] nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, podobnie jak dalsza ewentualna sprzedaż działek nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Podkreślił, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że opisane we wniosku działki (grunty rolne), będące własnością Skarżącego zostały wydzierżawione. Taki sposób wykorzystania posiadanych działek gruntu wskazuje, że działki te utraciły walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Organ zwrócił uwagę, że od 2019 r. działania Skarżącego ukierunkowane były na uzyskanie dochodu z opisanych działek gruntu (zawarcie umowy dzierżawy emerytalnej z umówionym czynszem) oraz ich najkorzystniejsze zbycie (Skarżący dokonał podziału działki nr [...] w wyniku którego powstała działka nr [...], a następnie również z inicjatywy Skarżącego dokonano podziału działki [...] na 9 działek z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ciąg pieszy, ogrody i sady, drogi dojazdowe). W efekcie organ nie zgodził się, że Skarżący dokonywał czynności mieszczących się wyłącznie w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wykorzystywanie przez niego w sposób ciągły dla celów zarobkowych gruntu powoduje, że działki były wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym, w ocenie organu, sprzedaż przedmiotowych działek jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga jest zasadna. Za błędne uznał stanowisko organu, iż sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako dokonana w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Zwłaszcza, że Skarżący oddał w dzierżawę gospodarstwo rolne, celem rozpoczęcia pobierania świadczeń emerytalnych. Zdaniem Sądu I instancji także dokonanie przez Skarżącego podziału działki nr [...] z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ciąg pieszy, ogrody i sady, drogi dojazdowe, nie świadczy o podejmowaniu przez niego działań charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Sąd ten podkreślił mianowicie, że organ nie uwzględnił szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, tj. tego, że odrolnienie gruntu miało miejsce w latach 80-dziesiątych i nastąpiło bez inicjatywy Skarżącego; zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego również nie nastąpiła na wniosek Skarżącego; Skarżący nie ogłaszał zamiaru sprzedaży działek w prasie czy Internecie; działki nie są uzbrojone; środki ze sprzedaży działek Skarżący zamierza przeznaczyć na cele osobiste. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w realiach niniejszej sprawy Skarżący dokonując dostawy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji gruntu, działać będzie jako zarządzający majątkiem prywatnym, albowiem w ocenie Sądu I instancji nie wykonywał przy pomocy tego gruntu działalności gospodarczej, gdyż za taką nie można uznać oddania gruntu w dzierżawę w niniejszych okolicznościach i w konsekwencji dostawa wskazanych gruntów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Skarżący w realiach niniejszej sprawy podejmował czynności w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, gdyż uprzednie oddanie gruntu w dzierżawę nie stanowiło jedynie wyrazu zarządu majątkiem osobistym, lecz stanowiło działalność gospodarczą, zatem sprzedaż nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towaru, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący dokonując sprzedaży 1 działki i zamierzając sprzedać kolejne 5 w okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej do Sądu I instancji interpretacji działał jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i tym samym, czy przedmiotowe transakcje mieszczą się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też należy je zakwalifikować jako czynności zarządu majątkiem osobistym. W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym – por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, CBOSA. Biorąc pod uwagę stan sprawy, rację należy przyznać Skarżącemu, który dowodził, że nie można uznać, że podejmując określone we wniosku czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W świetle powyższego wyroku bowiem przywołane w uzasadnieniu skargi takie okoliczności jak odrolnienie w latach 70-tych, bez inicjatywy Skarżącego, zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku której działka nr [...] została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, drogi dojazdowe, ciąg pieszy oraz sady i ogrody. Zmiana ta również nie nastąpiła na wniosek Skarżącego. Skarżący jest obecnie osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, brak inicjatywy w aktywnym poszukiwaniu nabywców nie przesądzały per se o tym, że skarżący podjął zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiącymi jego własność. Zdaniem Sądu kasacyjnego, są to działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez skarżącego i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym. W powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wyraźnie wskazano, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny z ich późniejszej sprzedaży nie jest okolicznością przesądzającą o działaniu w charakterze podatnika. Podkreślić należy, że skarżący nie podjął żadnych marketingowych – typowych dla handlowców - działań w celu szybkiej sprzedaży działek i uzyskania koniecznych w działalności gospodarczej środków finansowych. Nie jest to zatem zachowanie typowe dla osoby, która zawodowo zajmuje się obrotem nieruchomościami, która ponosi znaczne wydatki . 6.3. W ocenie Sądu powyższej kwalifikacji sprzedaży działki nie zmienia fakt wydzierżawienia gospodarstwa rolnego przez skarżącego córce. Przede wszystkim dzierżawa ta miała na celu uzyskanie przez skarżącego prawa do emerytury rolniczej. Poza tym, organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał skarżącemu statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę, którą potraktował jako prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu I instancji, że okoliczność oddania przedmiotowej działki w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, także nie stanowiło przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej przez skarżącego. Z przedstawionego we wniosku niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić czynsz w wysokości dopłat z ARiMR. Pozostałe koszty obciążały skarżącego jako właściciela. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust 1 cyt. ustawy za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny – z uwagi na występujący czynsz – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. Rezygnując z samodzielnej możliwości osiągania pożytków z gruntu, skarżący uzyskał w zamian prawo do emerytury rolniczej oraz czynsz od córki w wysokości dopłat z ARiMR. Zatem cel dzierżawy nie był stricte gospodarczy. Działania skarżącego nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym i uzyskanie prawa do emerytury rolniczej. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży. Dzierżawa członkowi rodziny związana była z nabyciem prawa do emerytury rolniczej; skompensowanie sobie przy tej okazji kosztów podatku rolnego obciążających właściciela. To nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. W tym kontekście stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że organ błędnie zastosował do stanu faktycznego sprawy art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należało ocenić jako w pełni uzasadnione. 6.4. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.