I SA/Gl 1690/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] − wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. w S. (dalej także "Nadleśnictwo", "PGL LP" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - uznania sprzedaży nieruchomości i ruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe, - zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zbycia budynków i budowali posadowionych na nieruchomości o nr [...], [...], [...], [...], [...], częściowo [...], częściowo [...], częściowo [...], [...] oraz [...] - jest prawidłowe, - zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zbycia budynków i budowali posadowionych częściowo na gruncie o nr [...], częściowo [...], częściowo [...] oraz na gruncie nr [...] - jest nieprawidłowe, - opodatkowania sprzedaży regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem, posadowionych na działce [...] i [...] - jest prawidłowe, - uznania czynności związanych ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i uwzględnienia obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 1463 ze zm.; dalej "u.o.l.") oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. W myśl art. 32 u.o.l., Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 u.o.l., Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z i własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 u.o.l.). Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 u.o.l., zarząd lasami przysługuje PGL LP z mocy ustawy, natomiast lasem w rozumieniu art. 3 jest grunt: 1) zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: a) przeznaczony do produkcji leśnej lub b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo c) wpisany do rejestru zabytków; 2) związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Stosownie do art. 32 ust. 2 u.o.l., w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja General na Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach: - Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP (art. 33 u.o.l.), - 17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium, - nadleśnictwa, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 u.o.l.). Wnioskodawca podał, że podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej PGL Lasy Państwowe, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej (art. 4 ust. 3 u.o.l.). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u.") nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności: sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze lasu, dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39), sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38, ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a), przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40), sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a). Wskazano, że wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ramach prowadzonej działalności realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. W zakresie realizowanych zadań wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Dalej wyjaśniono, że na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1999 r. Nadleśnictwo wydzierżawiało Zakładowi Transportu i Spedycji Lasów Państwowych w S. (ZTiS LP w S.) nieruchomości gruntowe znajdujące się w oddziale 181 a1, t, x, y, które następnie zostały geodezyjnie podzielone i w aneksie z dnia [...] r. do ww. umowy ujęto m.in. dziatki; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], , [...], [...], [...]. Na podstawie Zarządzenia Nr [...] Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r. w sprawie likwidacji ZTiS LP w S., zmienionym następnie Zarządzeniem Nr [...] Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r. przedmiotowy Zakład uległ likwidacji z dniem [...] r. W następstwie tego zdarzenia zawarta przez Nadleśnictwo umowa dzierżawy wygasła i przejęło ono zwrotnie wszystkie dzierżawione grunty. W związku z podjętą decyzją o likwidacji ZTiS LP w S. Nadleśnictwo dokonało w miesiącach lutym i marcu 2019 przejęcia części nakładów ZTiS LP w S. posadowionych na gruncie będącym w jego zarządzie. Rozliczenie nakładów nastąpiło nieodpłatnie, a Nadleśnictwo stało się właścicielem gruntów, budynków, budowli oraz środków trwałych (urządzeń) wbudowanych w te obiekty. Wnioskodawca dokonał szczegółowego opisu przejętych nieruchomości, który organ zawarł na str. 4-6 interpretacji: 1) grunt o nr [...] został zabudowany w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku placem utwardzanym (o numerze inwent. [...] i [...]), 2) na gruncie o nr [...] znajduje się budynek stacji diagnostycznej o nr inwent. [...], jednokondygnacyjny (wybudowany w 1985 r.), 3) przez grunt o nr [...] przebiega sieć kanalizacyjna oraz wodociągowa, 4) na gruncie o nr [...] znajduje się murowany budynek portierni o nr inwent. [...] (rok przejęcia przez ówczesnego właściciela -1961), 5) na gruncie o nr [...] posadowione jest ogrodzenie służące zabezpieczeniu majątku znajdującego się na terenie byłego ZTiS LP, (część budowli o nr inwent. [...]), użytkowane przez Nadleśnictwo od momentu przejęcia - czyli od 14 marca 2019 r., 6) na gruncie o nr [...] znajduje się część budynku murowanego o nr inwent. [...] oraz wiata pod malamię o nr inwent. [...] (obudowana w 2008 r.) wydzierżawiane od 14 marca 2019 r. podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, 7) na gruncie o nr [...] znajduje się część budynku murowanego o nr inwent. [...], która jest dzierżawiona od 1 stycznia 2021 r. oraz myjnia betonowa o nr inwent. [...], wybudowana w 1979 r., nie użytkowana i nie wydzierżawiona, jak również utwardzenie (część budowli o nr inwent. [...]) które jest przedmiotem dzierżawy na rzecz osób trzecich (przebiega tam sieć wodociągowa i kanalizacyjna), 8) na gruncie o nr [...] znajduje się część budynku murowanego o nr inwent. [...], która jest dzierżawiona od 14 marca 2019 r. oraz wiata serwisowa o nr inwent. [...] (wybudowana w 2008), będąca przedmiotem dzierżawy od 1 stycznia 2021 r., 9) na gruncie o nr [...] zostały wybudowane obiekty, które są przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy z 1 marca 2019 r. zawartej z zewnętrznymi firmami, 10) grunt nr [...] stanowi utwardzony kostką chodnik (część utwardzenia placu o nr inwent. [...]). Jest użytkowany na potrzeby Nadleśnictwa od marca 2019 r., 11) na gruncie o nr grunt [...] znajdują się: murowany budynek CPN z wiatą, stacja paliw oraz budynek magazynu gazów technicznych o nr inwent. [...], [...], [...] (wszystkie obiekty wybudowane zostały w latach 70-tych). Wnioskodawca podkreślił, że na skutek nieodpłatnego przejęcia na podstawie Zarządzenia Nr [...] Dyrektora RDLP w K. kompleksu budynków i budowli stanowiących zakład transportu i spedycji - Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, transakcja była nieopodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca od dnia przejęcie przedmiotowych budynków i budowli nie dokonywał względem nich żadnych remontów ani ulepszeń. Zatem Nadleśnictwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiło wydatków na ulepszenie nieruchomości, przekraczających 30% wartości początkowej. Teren wskazanych nieruchomości gruntowych nie jest objęty ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nadleśnictwo zamierza dokonać zbycia całego majątku w jednym postępowaniu przetargowym, przy założeniu, że kupujący nabywa wszystko - cały kompleks zakładu transportu i spedycji, a nie tylko wybrane działki. Powyżej opisane składniki majątku nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w Nadleśnictwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Są to funkcjonujące odrębnie składniki majątku w tym wydzierżawiane, użytkowane na potrzeby własne lub nieużytkowane. W uzupełnieniu wnioskodawca dokonał dalszego opisu ruchomości i nieruchomości (pkt 1-11), które organ zawarł na str. 6-9 interpretacji. W pkt 12-13 wnioskodawca opisał nieruchomości, które sprzedał na przestrzeni lat 2000-2015 (w tym budynki i lokale mieszkalne). Wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości jest działalnością pomocniczą Nadleśnictwa, stanowiącą dodatkowe źródło przychodów. Zaznaczył jednak, że przychody ze sprzedaży nieruchomości nigdy nie były znaczącą pozycją w przychodach ogółem Nadleśnictwa. Najwięcej lokali mieszkalnych i budynków sprzedano w latach 2000-2006, kiedy to Nadleśnictwo dokonywało sprzedaży zbędnej substancji mieszkaniowej, ponieważ prowadzenie działalności polegającej na najmie lokali nigdy nie było stałym i niezbędnym elementem, wbudowanym w funkcjonowanie Nadleśnictwa, które powołane jest do prowadzenia trwałej i zrównoważonej gospodarki leśnej, a nie gospodarowaniem nieruchomościami jako podstawą działalności. Zatem sprzedaż nieruchomości nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Nadleśnictwa (powołał § 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe w Lasach Państwowych). Oznacza to, że sprzedaż zbędnych nieruchomości nie stanowi podstawy działalności wnioskodawcy, ani też stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Nadleśnictwa. Zgodnie z kolei z ustawą o lasach podstawowym celem działalności Lasów Państwowych jest prowadzenie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości i ruchomości zakładu transportu i spedycji obejmującego składniki majątkowe wskazane w stanie faktycznym, będzie stanowiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym będzie wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT? W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej: 2. Czy Nadleśnictwo dokonując zbycia budynków i budowali posadowionych na nieruchomości 0 nr ewidencyjnym [...], [...], [...], [...], [...], częściowo [...], częściowo [...] częściowo [...], [...] oraz [...] korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? 3. Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia spod opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt lOa ww. ustawy o VAT w stosunku do zbycia budynków 1 budowli posadowionych częściowo na gruncie o nr ewid. [...], częściowo [...], częściowo [...] oraz na gruncie nr [...] ? 4. Czy Nadleśnictwo powinno zastosować stawkę podstawową 23% do sprzedaży regałów i wiat nie związanych trwale z gruntem, posadowionych na działce [...] i [...] ? 5. Czy Nadleśnictwo w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, będzie mogło traktować czynności związane ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT i tym samym obrotu tego nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Wnioskodawca nie kwestionuje wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie stanowiska organu co do pytania nr 1, 2, 3 i 4, a jedynie w zakresie pytania nr 5, z tych względów dalsza część uzasadnienia dotyczy stanowisk stron w zakresie tego pytania. W odniesieniu do pytania nr 5 wnioskodawca podał, że zbycie przedmiotowych nieruchomości należy traktować jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i tym samym obrotu tego nie należy uwzględniać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Odwołał się do art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. Dodał, że art. 90 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 174 (2) Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. Urz. UE L Nr 347 ze zm.). zauważył przy tym, że nie tylko polski ustawodawca, stanowiąc przepisy o nieuwzględnianiu przy ustalaniu proporcji obrotu z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u., również Dyrektywa nie zawiera jego definicji. Odwołał się do wyroków TSUE z 11 lipca 1996 r., C-306/94 ora z 29 kwietnia 2004 r., C-77/01, jak również wyroków NSA z 24 września 2014 r., I FSK 1480/13 i z 28 września 2012 r., I FSK 1917/11 oraz WSA w Rzeszowie z 9 lipca 2015 r. I SA/Rz 425/15. Wskazał, że aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy podał, że transakcja sprzedaży nieruchomości, którą zamierza zbyć Nadleśnictwo nie spełnia przesłanki funkcjonalnego związku z działalnością opodatkowaną jednostki gdyż nie jest jej bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją tej działalności. Zatem ewentualna sprzedaż nieruchomości nie jest nieodłącznym elementem przyjętej przez wnioskodawcę strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z ww. orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutując na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. Uznanie przedmiotowej transakcji, która będzie miała charakter incydentalny i nie będzie związana funkcjonalnie z podstawową działalnością Nadleśnictwa, za podlegającą uwzględnieniu w ramach kalkulacji współczynnika, doprowadziłoby właśnie do zafałszowania realnej proporcji działalności opodatkowanej do działalności statutowej wykonywanej przez wnioskodawcę. Podsumowując stwierdził, że obrotu osiągniętego przez Nadleśnictwo z tego tytułu nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 5 dotyczącego czynności związanych ze sprzedażą budynków i budowli, jako pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i uwzględnienia obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy (str. 34-39 interpretacji). W uzasadnieniu wydanej interpretacji odwołał się do art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. i wyjaśnił, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Zauważył także, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Przyznał, że przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Podobnie jak wnioskodawca odwołał się do wyroków TSUE z 11 lipca 1996 r., C-306/94 ora z 29 kwietnia 2004 r., C-77/01 uznając, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Natomiast, aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Organ nawiązał do opisu sprawy i podniósł, że wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomości i ruchomości zakładu transportu i spedycji obejmującego składniki majątkowe w postaci działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] zabudowanych budynkami i budowlami. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ramach prowadzonej działalności realizuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku VAT. W zakresie realizowanych zadań Nadleśnictwo wykonuje także czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. Większość nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest przedmiotem umów dzierżawy z której Wnioskodawca uzyskuje przychody. Wymienił nieruchomości, które został sprzedane przez wnioskodawcę w latach 2000-2015 (wskazując rok, przedmiot sprzedaży oraz ich ilość). Uznał, że przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Czynności te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana a nie przypadkowa. Stwierdził, że czynności sprzedaży działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] zabudowanych budynkami i budowlami nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Mając na uwadze ilość i częstotliwość sprzedawanych przez wnioskodawcę nieruchomości uznał, że działalność w powyższym zakresie charakteryzuje się stałością lub jest ona co najmniej regularna. W związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za pomocniczą działalność gospodarczą wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., więc sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności wnioskodawcy. Według organu zbycie nieruchomości przez wnioskodawcę nie powinno być uznane za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. W związku z tym, obrót ze sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności wnioskodawcy i z uwagi na jej charakter jest regularna i nieprzypadkowa. W konkluzji swej wypowiedzi podał, że sprzedaży ww. działek zabudowanych budynkami i budowlami nie można uznać za czynność, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a zatem obrót z tytułu dostawy ww. nieruchomości należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W skardze na powyższą interpretację Nadleśnictwo (reprezentowane przez doradcę podatkowego) zaskarżyło wydaną interpretację indywidualną z [...] r. w części objętej zakresem pytania nr 5, wnosząc o jej uchylenie w części objętej zakresem tego pytania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ww. części zarzucono naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez dokonanie zmian w ocenianym stanie faktycznym wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że czynności dotyczące sprzedaży nieruchomości stanowiły stały element wbudowany w funkcjonowanie Nadleśnictwa jako rozszerzenie głównej jego działalności, 2) art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającego na uznaniu, że zbycie przez Nadleśnictwo nieruchomości nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że czynności te są czynnościami o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, 3) art. 90 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. ich niezastosowanie, będące skutkiem niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 6 ww. ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że obrót z tytułu tych czynności powinien być przez skarżącą wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. W uzasadnieniu zwrócono powtórnie uwagę, że PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 u.o.l.). Podstawowym zadaniem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej PGL LP, jest nałożone ustawą o lasach, prowadzenie gospodarki leśnej (art. 4 ust. 3), a gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej, przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). Ponadto wskazano, że w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności: sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących ze lasu, dzierżawa i wynajem nieruchomości, sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie (art. 38 u.o.l.), ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a u.o.l.), przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości, sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a u.o.l.). Podkreślono, że w strukturze sprzedaży Nadleśnictwa główną pozycję stanowi sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących z lasu. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Nadleśnictwa (powołano § 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe). Powołano orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz TSUE tożsame jak we wniosku. Nawiązując do stanu faktycznego podanego we wniosku oraz nie zgadzając się z wydaną interpretacją w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 wnioskodawca podkreślił, że Nadleśnictwo w ramach podstawowej działalności gospodarczej uzyskuje przychody z prowadzonej gospodarki leśnej, sprzedaż nieruchomości nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Nadleśnictwa. Zaakcentowano ponownie, że sprzedaż nieruchomości stanowiących środki trwałe nadleśnictwa, otrzymywanych przez Nadleśnictwo stosownymi aktami prawnymi (decyzje, zarządzenia) nie stanowi podstawy działalności Skarżącego, ani też stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Nadleśnictwa. Czynności zbycia majątku stanowiącego środki trwałe Nadleśnictwa nigdy nie stanowiły działalności planowanej, są one wynikiem przypadkowych sytuacji ustawowych zmuszających Nadleśnictwo do zbycia nieruchomości np. zamiana nieprzydatnych gospodarce leśnej nieruchomości. Organ niegodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem odmówił przymiotu pomocniczości transakcji zbycia przedmiotowych nieruchomości opierając się tylko na ocenie jednej przesłanki a mianowicie częstotliwości dokonywanych transakcji w latach 2000-2015. Organ nie rozważył żadnego innego punktu odniesienia, nie rozważył charakteru prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności, nie dokonał analizy całokształtu znaczenia tych transakcji w działalności gospodarczej podatnika. Nadleśnictwo bowiem wskazywało wyraźnie, że przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowią znikomy procent przychodów w ogólnej działalności Nadleśnictwa. Nawet odnosząc się już tylko do tej jednej przesłanki częstotliwości sprzedaży - organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że w okresie 2016-2020 Nadleśnictwo nie dokonało sprzedaży żadnych środków trwałych. Z tych względów spełniają one kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, co oznacza, że nie należy ich uwzględniać przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Zwrócił uwagę, że większość nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę jest przedmiotem umów dzierżawy z której uzyskuje on przychody i stanowią one element działalności gospodarczej, zatem charakteryzują się stałością, powtarzalnością oraz dużą ilością sprzedawanych nieruchomości. Uznał więc, że zbycie działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] zabudowanych budynkami i budowlami nie powinno być uznane za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., w związku z tym, obrót ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności skarżącej i z uwagi na jej charakter jest regularna i nieprzypadkowa. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b-14s O.p. Natomiast specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej, bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16 oraz z 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16, dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez skarżącą z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., przy czym kluczowym elementem do rozstrzygnięcia pozostaje wykładnia pojęcia użytego przez ustawodawcę w ust. 6 pkt 1 ww. przepisu "pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości". Stanowiska stron zostały przytoczone w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym i są odmienne w zakresie wykładni pojęcia "transakcja pomocnicza". Skarżąca wywodziła, że przedmiotem jej działalności jest gospodarka leśna, a jej zadania określa ustawa o lasach. Podkreślała, że przychody ze sprzedaży nieruchomości stanowią znikomy procent w jej ogólnej działalności, a sprzedaż nieruchomości nie jest nieodłącznym elementem przyjętej przez nią strategii prowadzenia działalności. Skoro zaś nie stanowi stałego i niezbędnego elementu jej funkcjonowania spełnia przesłanki określone w art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego − wbrew stanowisku skarżącej − zawieranie opisanych transakcji nie może być uznane za działanie o charakterze pomocniczym, ponieważ sprzedaży działek zabudowanych budynkami i budowlami nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne, bowiem ilość i częstotliwość sprzedawanych przez Nadleśnictwo nieruchomości charakteryzuje się stałością i jest ona co najmniej regularna. Zatem planowana sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika i nie może być uznana za pomocniczą działalność gospodarczą, stanowi bowiem składową podstawowej działalności skarżącej. Zdaniem Sądu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Stosownie do art. 90 u.p.t.u.: - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1), - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2), - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3), - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4), - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5), - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: 1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (ust. 6). Przepisy art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. stanowią implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. UE L 347/1 ze zm.), poprzednio art. 19 ust. 2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145). Z treści przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 112 wynika, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się (lit. b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz (lit. c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Celem tego przepisu jest niewątpliwie pełna realizacja zasady neutralności opodatkowania i wykluczenie proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zasadniczo czynności pomocnicze (zwolnione od podatku) nie wywierają istotnego wpływu na działalność opodatkowaną podatnika. W przeciwnym razie doszłoby do zniekształcenia kwoty podatku naliczonego, gdzie znikomy z punktu widzenia całokształtu działalności gospodarczej obrót zwolniony z podatku ograniczałby w znacznej części prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pojęcie transakcji pomocniczych – jak słusznie zauważają strony − nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w ww. dyrektywach z 17 maja 1977 r.("szósta dyrektywa") oraz z 28 listopada 2006 r. ("dyrektywa 112"). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r., I FSK 1797/16 stwierdził, że określenie "transakcje pomocnicze", użyte przez ustawodawcę krajowego należy zinterpretować z wykorzystaniem tych elementów i zasad wykładni, które mogą przyczynić się do ustalenia jego znaczenia i do zrozumienia celu tego przepisu. Trzeba zatem wykorzystać to, że przepis ten jest implementacją do ustawy o podatku od towarów i usług art. 174 ust. 2 dyrektywy 112 (poprzednio art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy). Trzeba też skorzystać z wykładni językowej i historycznej, co nakazuje uwzględnienie faktu, iż do końca 2013 r. przepis krajowy posługiwał się określeniem "transakcje sporadyczne". NSA podkreślił, że w przepisach art. 174 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, w zależności od wersji językowej, występują określenia: "transakcji sporadycznej" i "transakcji okazjonalnej". Zachowanie zasad wykładni prounijnej wymaga zatem wykładni występującego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług terminu "transakcje pomocnicze" z uwzględnieniem tych określeń. NSA również w wyrokach z 24 września 2014 r., I FSK 1480/13 oraz z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18 przyjął, że dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcia "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), uznać należy, iż chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112 oraz w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności. Wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia tego pojęcia niewątpliwie dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("Trybunał", "TSUE"). Zważyć przy tym należy, że dokonując analizy wyroków TSUE trzeba mieć na uwadze, że były to wyroki stanowiące odpowiedzi na zapytania zadane w konkretnych stanach faktycznych i siłą rzeczy do nich się odnoszą, co wynika wprost z postawionych w nich tez, w których Trybunał ocenił konkretne czynności podatników. Jednak jak stwierdzono w wyroku NSA z 6 marca 2019 r., I FSK 243/17 zważywszy, że kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (jako że oparte na niejednoznacznych zwrotach, np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie. W niniejszej sprawie, w ramach przedstawionej argumentacji, zarówno skarżąca jak i organ odwołali się do tych samych orzeczeń TSUE dotyczących pojęcia "transakcji pomocniczych": - w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 (publ. www.curia.europa.eu) TSUE stwierdził, że transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze; - w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT, w jego uzasadnieniu stwierdził, że: "(...) coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy". TSUE odniósł się również do innej okoliczności, która może wpływać na ocenę potencjalnie pomocniczego charakteru transakcji finansowych stwierdzając, że: "(...) fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych". Wymienione wyroki odnoszą się do "pomocniczych transakcji finansowych" określonych w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i jak już wyżej wskazano Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych (tak NSA w wyroku z 28 września 2012 r., I FSK 1917/11). Niezależnie jednak od tej uwagi, wskazówkę w zakresie wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi teza ww. wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18, zgodnie z którą pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które: 1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika, 2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu, 3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. Zaakcentować także należy, że TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 wskazał, że: - art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej; - cel art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy polega na tym, by elementy określone w tym ustępie wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomościami lub finansami, które wykonywane są tylko okazjonalnie, to jest mają znaczenie jedynie drugorzędne i incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W świetle powołanych orzeczeń uznać zatem należy, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Kryterium ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Pogląd taki znalazł wyraz również w literaturze przedmiotu, gdzie podnosi się, że pojęcie "sporadyczne" powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani też stałej działalności drugorzędnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1494/18 i powołany tam T. Michalik: VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 1087, pkt 35). Z opisu sprawy przedstawionego przez skarżącą wynika, że zamierza ona zbyć nieruchomości i ruchomości zakładu transportu i spedycji obejmującego składniki majątkowe w postaci działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] zabudowanych budynkami i budowlami. Zamiarem skarżącej jest dokonanie zbycia całego majątku w jednym postępowaniu przetargowym, przy założeniu, że kupujący nabywa wszystko - cały kompleks zakładu transportu i spedycji, a nic tylko wybrane działki. Opisane przez skarżącą składniki majątku nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Stanowią one funkcjonujące odrębnie składniki majątku w tym wydzierżawiane, użytkowane na potrzeby własne lub nieużytkowane. W wydanej interpretacji organ przyjął, że przedmiot transakcji zbycia nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., bowiem przedmiotowe nieruchomości i ruchomości nie będą spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Przedmiotem dostawy będą poszczególne składniki majątkowe niestanowiące jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Przyjął więc, że planowane zbycie opisanych nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami oraz ruchomości nie będzie stanowiło transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1, a transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń organu. Również organ nie kwestionował przedstawionej we wniosku struktury funkcjonowania skarżącej, jak również przedmiotu jej działalności wynikającej z ustawy o lasach. Zgodnie z art. 4 u.o.l. lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi" (ust. 1). W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (ust. 3). Natomiast jak wynika z art. 38 ust. 4 u.o.l. sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych następuje w drodze przetargu publicznego. W przypadku gdy dwukrotnie przeprowadzony przetarg zakończy się wynikiem negatywnym wówczas przedmiot sprzedaży można zbyć w drodze negocjacji cenowej. Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a ust. 1 u.o.l.). Skarżąca podkreślała, że w strukturze sprzedaży Nadleśnictwa główną pozycję stanowi sprzedaż drewna i innych produktów pochodzących z lasu. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Nadleśnictwa. Powoływała się także na § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692), zgodnie z którym w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy, jest prowadzona działalność: 1) administracyjna w Dyrekcji Generalnej, regionalnych dyrekcjach i nadleśnictwach, 2) gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność: a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym, b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym, 3) dodatkowa - produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi. Jednak ust. 2 tego przepisu wskazuje, że zakłady prowadzą działalność niezbędną do realizacji zadań Lasów Państwowych w zakresie gospodarki leśnej lub działalność poza gospodarką leśną. Przychody z działalności ubocznej i dodatkowej nie powinny być niższe niż koszty poniesione na ich prowadzenie (ust. 3). Należy podzielić stanowisko Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu (postanowienie z 23 kwietnia 2012 r., I Acz 709/12, Lex nr 1148378), zgodnie z którym Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4792 § 1 k.p.c. i art. 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców – uwaga Sądu). Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa-Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomości, co do których planowana jest sprzedaż, były poczynając od 1999 r. do 2019 r. (tj. do daty ich przejęcia przez skarżącą) przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz podmiotu, który uległ likwidacji (na podstawie zarządzenia Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z 21 grudnia 2018 r.). We wniosku skarżąca dokonała charakterystyki przejętych nieodpłatnie nieruchomości, z wyszczególnieniem ich przeznaczenia oraz opisem nieruchomości budynkowych oraz budowli. Wskazała także, że działki gruntów oznaczone numerami: [...], [...], [...], [...]-[...], są od dnia 1 marca 2019 r. przedmiotem dalszej umowy dzierżawy na rzecz podmiotów zewnętrznych, a skarżąca uzyskuje z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w zakresie działki oznaczonej nr [...] , od 22 grudnia 2020 r. prowadzi postępowanie związane ze składaniem ofert na dzierżawę. Niezależnie skarżąca podała, że w latach 2000-2015 dokonywała sprzedaży nieruchomości (w tym w przeważającej mierze o charakterze mieszkalnym). Według danych wskazanych w uzupełnieniu wniosku w latach 2000-2003 były to 54 transakcje, w latach 2004-2006 - 79 transakcji a w latach 2007-2015 - 15 transakcji. Skarżąca podkreślała, że od 2015 r. nie dokonała żadnej sprzedaży nieruchomości. Nawiązując do wcześniejszych rozważań zachodzi więc konieczność rozpatrywania warunków zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w kontekście całokształtu działalności gospodarczej podatnika, a nie jednego jej elementu jakim jest obecnie planowana sprzedaż kompleksu nieruchomości składającego się z ww. zabudowanych działek gruntu. Zdaniem składu orzekającego, oceniając czy planowana przez skarżącą transakcja sprzedaży nieruchomości będzie miała charakter pomocniczy, uwzględnić należy jej działalność w szerszym kontekście. Mianowicie na przestrzeni lat (w odniesieniu do omawianych nieruchomości od 1999 r.) dokonuje ona regularnie obrotu nieruchomościami. Obrót nieruchomościami to nie tylko ich sprzedaż, ale także najem, użyczenie, czy dzierżawa, wówczas obrót sprowadza się do przekazania praw i obowiązków na określony, lub nieokreślony czas, drugiej stronie umowy. Kwestie obrotu nieruchomościami określa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 1899), jej art. 13 ust. 1 stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw (nie dotyczy ustawy o lasach - uwaga Sądu), nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Skoro, co podkreślano już wyżej, kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (posługujące się niejednoznacznymi zwrotami np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), to należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r., I FSK 243/17). Zatem działalność ta oznacza rozwinięcie opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika (tak w wyroku C- 174/08) lub jej rozszerzenie (tak w wyroku C- 306/94) o kolejne formy działania jako usługodawcy. W wyroku C-174/08, Trybunał stwierdził, że nie może być uznana za okazjonalną (pomocniczą) działalność zaplanowana z góry, regularnie i na stałe, co ma miejsce w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację. Prowadzona zaś przez skarżącą działalność w zakresie obrotu nieruchomościami nie może być uznana za czynność uboczną, bądź incydentalną, skoro efektem zawarcia umowy dzierżawy było uzyskiwanie regularnego przychodu. Stanowi więc dodatkowy, stały rodzaj prowadzonej działalności, który stał się źródłem uzyskiwania przychodów. Skarżąca obecnie zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości, które są dla niej zbędne i generują koszty, co jest oczywiste z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy lecz niezależnie, także obecnie, uzyskuje przychody z tytułu dzierżawy tych nieruchomości. Uwzględnić zatem należy szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności danej sprawy wskazują, że podatnik dokonuje określonego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze (incydentalne) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności. Przy czym bez znaczenia pozostaje tu podkreślana przez skarżącą znikoma wysokość przychodu, którą uzyska ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wskazują, że wydzierżawianie, a także sprzedaż przez Nadleśnictwo gruntów stanowi stały, choć nie główny element jej działalności. Skoro skarżąca uzyskuje przychody w związku z zawarciem umów dzierżawy nieruchomości (a także uzyskiwała je w przeszłości), które następnie będą przedmiotem umowy sprzedaży, to w ocenie Sądu stanowi to stałe uzupełnienie codziennej jej działalności związanej z gospodarką leśną. Inaczej mówiąc stanowią jej stałą działalność, lecz o charakterze drugorzędnym. Czynności te nie mogą być więc uznane za pomocnicze w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 112 i art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Zatem nie doszło do naruszenia przez organ tych przepisów. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p., należy się zgodzić z organem, że nie dokonał on zmian w ocenianym stanie faktycznym. Organ odniósł się skrupulatnie do planowanej przez skarżącą sprzedaży nieruchomości i dokonał jej oceny poprzez uznanie, że czynności noszą cechy powtarzalności, a działalność jest planowana. Uwzględnił przy tym ilość transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej na przestrzeni lat 2000-2015. Sąd podzielił tę argumentację oceniając działalność skarżącej w szerszym aspekcie, a mianowicie dokonywania obrotu nieruchomościami. Konsekwencją powyższych rozważań jest prawidłowe przyjęcie przez organ, że skarżąca winna uwzględnić obrót z planowanej sprzedaży nieruchomości w kalkulacji współczynnika określonego w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zatem i te przepisy nie zostały naruszone, a zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 okazał się chybiony. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p. także jest nieuzasadniony. Organ interpretacyjny przeprowadził prawidłową wykładnię art. 90 ust. 6 u.p.t.u., który był istotny z punktu widzenia zagadnień prawnych formułowanych przez skarżącą. Organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3631/17). Odmienny wynik wykładni prawa, od podanej przez skarżącą, nie przesądza o naruszeniu art. 120 O.p. przez organ interpretacyjny. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.