III SA/Wa 40/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 38017 zł (słownie: trzydzieści osiem tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę pod firmą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] października 2019 r., sprostowaną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., określającą w podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., kwotę zobowiązania w podatku za lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że w okresie od kwietnia do listopada 2014 r. Spółka dokonywała zakupu: usług telekomunikacyjnych, usług księgowych, diagnostyki drukarki, usług według umowy, M., S. , telefonów [...] , usług logistycznych, usług informatycznych, obsługi logistycznej, magazynowania, skaner [...] , dysków do komputerów, przeniesienia licencji [...] , wizytówek, pieczątek, papieru xero, tonerów, usług transportowych, notbook [...] , [...] , środków czystości, krajalnicy, artykułów biurowych, słuchawek, wykonania tabliczki z logo firmy do oznakowania siedziby. Ponadto ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie wykazała w rejestrach zakupów VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o. sp.k., E. sp. z o.o., G. S.A., I. , N. sp. z o.o. sp.k, N. , P. sp. z o.o., S. i T. sp. z o.o. NUS wystąpił z wnioskami do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie z wskazanymi wyżej podmiotami. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe dowiodły, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji NUS uznał, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach VAT. Ponadto w związku z faktem, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego, uznano, że nie przysługuje mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług związanych z organizacją tych transakcji na podstawie faktur wystawionych przez następujące podmioty: E., R.R., K.A., M., S. , D. sp. z o.o., C. , M. , A. oraz zakupów pozostałych (m.in.: usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne i inne). W związku z powyższymi ustaleniami NUS uznał, że Spółka zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez te podmioty, a także S. S.A. i F. sp. z o.o. oraz zakupów pozostałych, tj.: usług księgowych i telekomunikacyjnych. Ponadto stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7, obrót i podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz następujących podmiotów: G. S.A., N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P. S.A., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. i R.R.. W celu ustalenia stanu faktycznego i związku wykazanych nabyć z czynnościami opodatkowanymi, NUS wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia transakcji, wraz z ustaleniem źródła pochodzenia towaru do pierwszego miejsca pochodzenia (pierwszego kontrahenta), jak również z ustaleniem dalszych odbiorców towaru wobec kontrahentów kontrolowanego. Po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione przez wskazanych wyżej kontrahentów nie potwierdzają żadnych czynności, są to tzw. "puste faktury". Mając na względzie ustalenia, iż zakup towarów był fikcyjny w konsekwencji uznano, że dalszy obrót tym towarem również za fikcyjny. W związku z powyższym NUS uznał, że w stosunku do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz następujących podmiotów: G.S.A., N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., P. S.A., S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., E. i R.R. zastosowanie znalazł przepis art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W dniu [...] listopada 2018 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe wobec Spółki dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do listopada 2014 r. NUS pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. poinformował Spółkę, że w dniu [...] listopada 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona pismem z dnia 6 września 2019 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych w tym piśmie świadków. W konsekwencji prowadzonego postępowania NUS decyzją z dnia [...] października 2019 r. określił w podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., kwotę zobowiązania w podatku za lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. NUS nie uwzględnił wniosków Strony zawartych w powołanym wyżej piśmie z dnia 6 września 2019 r. NUS w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dla Spółki za okres od kwietnia do listopada 2014 r. uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące został zawieszony z dniem [...] listopada 2018 r., na mocy art. 70c O.p., w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odwołaniu z dnia 25 października 2019 r. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), 2) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, W związku powyższymi zarzutami NUS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., na podstawie art. 213 § 2 i 3 O.p., sprostował z urzędu decyzję z dnia [...] października 2019 r. W decyzji tej organ sprostował pierwotną decyzję podając prawidłowe brzmienie art. 106b ustawy o VAT. W ocenie organu sprostowanie dotyczyło powołania w decyzji aktualnego brzmienia art. 106b ustawy o VAT. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2019 r. od powołanej wyżej decyzji o sprostowaniu Strona wniosła o jej uchylenie. W odwołaniu tym Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 207 i art. 213 O.p. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że powołanie w decyzji nowej podstawy prawnej poprzez dokonanie jej sprostowania nie czyni zadość przepisom art. 213 w zw. z art. 210 § 4 i 5 O.p. Pismem z dnia 24 lipca 2020 r. Strona wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pismo to następnie Strona uzupełniła pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. Strona podniosła, że zakres wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie pokrywa się z okresem przedmiotowej decyzji. Z tego względu należności objęte przedmiotową decyzją uległy przedawnieniu. Strona stanęła na stanowisku, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do listopada 2014 r., ponieważ nie zaistniała okoliczność zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w szczególności nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Strony dotyczących wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych za ten okres w zakresie podatku VAT. Celem wyjaśnienia powyższych kwestii DIAS pismem z dnia 30 września 2020 r. wystąpił do NUS o przekazanie dokumentacji potwierdzającej wszczęcie w dniu [...] listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz jego zakresu, na podstawie której pismami z dnia 7 grudnia 2018 r. dokonano zawiadomienia Strony i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r. Pismem z dnia 26 października 2020 r. NUS przekazał kserokopię postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r., potwierdzającą zakres wszczętego dochodzenia. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2019 r., sprostowaną decyzją NUS z dnia [...] listopada 2019 r. Odnosząc się do kwestii związanej z przedawnieniem DIAS stwierdził, że co do zasady z końcem 2019 r. ulegały przedawnieniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, czyli kwiecień-listopad 2014 r., kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec–sierpień, październik-listopad 2014 r. oraz kwoty wynikające z wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT za maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014. Jednocześnie organ ten uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od kwietnia do listopada 2014 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2018 r., na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za okres od października 2013 r. do listopada 2014 r., o którym Strona i jej pełnomocnik zostali powiadomieni powołanymi wyżej pismami z dnia 7 grudnia 2019 r. Uznanie powyższego doprowadziło organ odwoławczy do konstatacji, że zawieszeniu uległ termin przedawnienia za okresy będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wydanie orzeczenia w sprawie jest dalej możliwe. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS stwierdził, że w jego ocenie w stanie faktycznym obowiązującym w przedmiotowej sprawie w związku ze skutecznym zawiadomieniem pełnomocnika Strony przez NUS o zaistnieniu przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2014 r. uznać należy, że przedawnienie nie nastąpiło, a zatem zarzuty w tej mierze są nieuzasadnione. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że kwestia oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Natomiast organy podatkowe nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ zauważył jednocześnie, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym - co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury karnej, a nie podatkowej. Tym samym w ocenie organu odwoławczego wniosek Strony o umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją, należało uznać za niezasadny. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż sprzęt elektroniczny, którym "handlowała" Spółka, na wcześniejszym etapie krążył pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Opisane w sprawie okoliczności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową służącą wyłudzeniu VAT z budżetu państwa. DIAS wskazał cechy wskazujące na funkcjonowanie w niniejszej sprawie karuzeli podatkowej, a mianowicie: - stworzono łańcuch wielu firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową, (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi), - występowało równoważenie podatku naliczonego i należnego w kontrolowanym okresie, - stosowane marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie miały miejsca, - przez kolejne etapy obrotu towar, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - wystąpili znikający podatnicy, którzy wystawili puste faktury i nie złożyli deklaracji od podatku od towarów i usług, nie reagują na wezwania albo formalnie złożyli deklaracje wykazując podatek należny kwotowo porównywalny z podatkiem naliczonym, jednak prawidłowość tych deklaracji nie może zostać zweryfikowana, - często zmieniający się dostawcy w łańcuchu, - dostawcą są spółki z najniższym kapitałem zakładowym. - poza stworzeniem dokumentacji brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem, dochowanie nad wyraz dużej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających istnienie towaru, - odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od ..dużych" do "małych", czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Dostawy w karuzeli odbywają się całkowicie inną drogą, tj. od małych do dużych (od "znikającego podatnika" do eksportera). Taki łańcuch dostaw nie jest racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wzrost ceny na każdym etapie sprawia, że towary stają się zbyt drogie i nie można ich sprzedać. - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie karuzelowym ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swoją pozycję. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Takie absolutnie "lojalne" zachowanie jest gwarantem funkcjonowania systemu, - brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy, - uczestnicy nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców. Faktycznie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ. Występują różnice pomiędzy ustalonym obiegiem fakturowym towaru a zapisami dotyczącymi jego zwolnień przez centrum logistyczne. - najczęściej brak umów dystrybucyjnych, a jeśli występują to ich wzory są identyczne w ramach całej grupy, - utrudniony kontakt z podmiotami zamieszanymi w karuzelę podatkową, - niestandardowo, biorąc pod uwagę wartość transakcji, krótkie terminy płatności, - siedziby uczestników zarejestrowane są w wirtualnych biurach - często w tych samych, brak fizycznego miejsca prowadzenia działalności - kontakty elektroniczne i telefoniczne; brak zaplecza kadrowego - firma zatrudnia niewielu łub wcale nie zatrudnia pracowników, - powiązania osobowe lub kapitałowe kontrolowanego z innymi podmiotami znajdującymi się w łańcuchu dostaw, - wykorzystanie jako "brokera" - podmiotu deklarującego zwrot VAT z budżetu - dużego i znanego podmiotu, cieszącego się dobrą reputacją. - szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są w formie elektronicznej (skype, email), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów, - zaufanie pomiędzy podmiotami co do płatności - pomimo że transakcje dotyczą towarów na wielomilionowe kwoty dostawy są realizowane zanim nastąpi płatność. - rodzaj towarów - o wysokiej wartości i łatwe do przewożenia, - zakupy dokonane zostały od podmiotów pozorujących wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu urządzeniami elektronicznymi, - kontrolowana Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych: za faktury VAT sprzedaż otrzymywała przedpłaty, które następnie służyły płatnościom za faktury zakupu, - sposób nawiązywania kontaktów z kontrahentami, brak prowadzenia aktywnej działalności reklamowej, brak poszukiwania konkurencyjnego towaru, klienta, kontrahenta, brak negocjacji cen i warunków umów, brak zainteresowania działalnością ewentualnych kontrahentów (sprawdzenia miejsca i siedziby prowadzenia dzielności, zaplecza technicznego, kadrowego itp.), - nieznany odbiorca końcowy - towar krąży w obrocie "w nieskończoność", - świadomość co do charakteru działalności lub brak chęci wyjaśnienia przez uczestnika oczywistych wątpliwości co do dużego prawdopodobieństwa uczestniczenia w przestępstwie podatkowym, - brak własnych magazynów i możliwości przechowywania towarów, brak środków transportu, oparcie się w całości na współpracy z centrami logistycznymi. Ponadto należy zaznaczyć, iż Centrum Logistyczne nie weryfikuje, czy towar rzeczywiście istnieje, sprawdza wyłącznie stan opakowań zbiorczych. - brak bezpośredniego kontaktu z towarem, gdyż zmieniał on właściciela znajdując się w centrum logistycznym (np. D.), - brak problemów ze zbyciem znacznej ilości towarów, obrót towarami przeprowadzany błyskawicznie. Transakcje uzgadniane elektronicznie (e-mail, Skype), co powodowało szybką zmianę kolejnych właścicieli towarów. - towar będący przedmiotem transakcji nie był dzielony, tylko całe jego partie (o znacznej wartości) były przekazywane między kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw. Faktury były wystawiane tego samego dnia lub 1-2 dni później, - brak reklamacji bądź zwrotów towarów, co jest nienaturalne w realiach rynkowych przy tak znacznych wartościach obrotów, - podmioty wskazane jako dostawcy towarów handlowych w łańcuchu dostaw zmierzających do Strony wystawiając faktury VAT pełniły różne role w łańcuchu dostaw, jedne pełniły funkcję "bufora", czyli podmiotu skrupulatnie wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług wydłużających łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu inne zaś były "znikającymi podatnikami", czyli podmiotami które z góry założyły, że nigdy nie dokonają rozliczenia podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym, - szybkie realizowanie płatności o znacznych wartościach. Z obrotów na rachunku bankowym Strony za badany okres wynika, że najpierw rachunek bankowy kontrolowanej Spółki uznawany był środkami pieniężnymi z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT "sprzedaży", a następnie, często tego samego dnia środki pieniężne przelewane były na rzecz dostawców - co oznacza, że Spółka w dokonanych transakcjach nigdy nie angażowała własnych środków pieniężnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie kontroli podatkowej oprócz faktur mających dokumentować dostawy krajowe Strona przedłożyła bogatą dokumentację mającą udokumentować faktyczny obrót towarem, m.in. przelewy, zamówienia, umowy oraz dokumenty transportowe. Jednakże w świetle opisanych wyżej okoliczności trafnie organ pierwszej instancji uznał tę dokumentację za jedynie poprawną formalnie. W rzeczywistości handel elektroniką dokonywany przez Spółkę stanowił de facto wycinek zorganizowanego procederu polegającego na wyłudzeniu VAT z budżetu państwa przy udziale wielu podmiotów - dostawców i odbiorców, w tym uczestnika wiarygodnego dotychczas w opinii administracji skarbowej, deklarującego zwrot VAT. Opisane fakty wskazują, iż uczestnicy nie działali w standardowych warunkach rynkowych w ramach konkurencji pomiędzy sobą, lecz takie czynności jak wystawianie faktur, dokonywanie płatności (kilka podmiotów płaciło za faktury w tym samym dniu), lokowanie towaru itp. musiały być koordynowane przez organizatora w konkretnym celu - wyłudzenia VAT z budżetu państwa. Wskazać należy, że Spółka zatrudniała trzy osoby powiązane rodzinnie: K.A. (pełniącego funkcję prezesa), A.U. (żonę K. A.) oraz K. L.(pełniącą funkcję wiceprezesa - córkę K. i U.A.). Siedziba Spółki wynajmowana była od jej Prezesa - K.A.. Ponadto Spółka nie posiadała bazy transportowej i magazynów. Działalność handlowa Spółki przebiegała w taki sposób, że Strona otrzymywała zapłatę za towar, a następnie sama dokonywała płatności do firmy, od której towar ten "kupowała". Kontakt z kontrahentami odbywał się telefonicznie lub e-mailowo. Brak jest dowodów na prowadzenie negocjacji cenowych oraz na ubezpieczenie towaru pomimo jego wysokiej wartości. Zakup i sprzedaż odbywały się tego samego dnia na zasadzie alokacji towaru w magazynie. Mając na względzie wszystkie opisane aspekty sprawy należy stwierdzić, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia ze stworzeniem formalnych oznak funkcjonowania spółki, które miało wyłącznie na celu stworzenie obrazu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w łańcuchu dostaw. Zgromadzony materiał w żaden sposób nie potwierdza, aby Spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, jak również rozporządzała jak właściciel towarem, którego sprzedaż mają potwierdzać faktury przez nią wystawiane. Sposób i okoliczności przeprowadzania przez Stronę transakcji wskazuje na to. że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru i zamaskowania oszustwa podatkowego. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik spraw, a mianowicie: a) art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i utrzymanie w mocy decyzji NUS, określającej kwoty zobowiązania podlegającego zapłacie, pomimo wygaśnięcia w dacie wydania decyzji (4 listopada 2020 r.) zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r., na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r., b) art. 133 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy, poprzez nie zastosowanie tego przepisu do oceny wystąpienia przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. i bezpodstawne przyjęcie, że wydanie przez organ do tego nieuprawniony (NUS) postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. o wszczęciu dochodzenia, wywołało skutki prawne określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., c) art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 192 O.p., przez nie umożliwienie Spółce zapoznania się z włączonymi do akt postępowania nowymi dowodami, korespondencją prowadzoną przez DIAS z NUS z września i października 2020 r., przed wydaniem zaskarżonej decyzji i wypowiedzenia się o nich, a tym samym pozbywanie Strony prawa do obrony, d) nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym, opisane uzasadnieniu skargi, e) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez: - niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenie dowodów bezpośrednio związanych z prowadzonym postępowaniem, - rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i obciążenie Spółki negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, wynikające z wybiórczego uznania okoliczności z innych postępowań (bez właściwych dowodów) oraz z pominięcie dowodów wnioskowanych w postępowaniu przez Stronę, - brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy, a wykorzystanie i wywodzenie skutków procesowych z ustaleń, w tym także nieprawomocnych i nieostatecznych, poczynionych w innych postępowaniach, co do których Skarżąca nie mogła się odnieść i skorzystać z prawa do obrony, - dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, oderwaną od wiarygodnych i obiektywnych dowód i bezkrytyczne przyjęcie za własne dowolnych nie potwierdzonych ustaleń w zakresie rzekomo świadomego uczestnictwa Spółki w oszukańczym obrocie, odrzucenie istnienia w jej działaniach dobrej wiary i dochowania należytej staranności oraz przyjęcie uczestniczenia w działaniach łańcuchów stworzonych w celu urzeczywistnienia obrotu gospodarczego, a tym samym poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nie odzwierciedlających stanu faktycznego, przez co niemożliwe jest ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa, f) art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 i art. 127 O.p., przez: - utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w oparciu o nieistniejący przepis ustawy o VAT oraz decyzji o sprostowaniu niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, - przyjęcie pozorności działalności gospodarczej Spółki w sytuacji, gdy dowody zebrane w postępowaniu wskazują jednoznacznie na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach kwestionowanych przez organy podatkowe, a Podatnik dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizacji tych transakcji, - przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności za nierzetelność stwierdzoną u kontrahentów, mimo iż Spółka współpracowała z nimi w dobrej wierze i o ich nierzetelności nie miała i nie mogła mieć wiedzy, w związku z czym utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie, a w miejsce podatku należnego od sprzedaży wymierzono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo rzeczywistego obrotu towarami, - nieinformowanie Strony o istotnych dla niej ustaleniach dotyczących stanu prawnego sprawy, - brak ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, dwuinstancyjności oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zgodnie z zasadą udzielania informacji. g) naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób (dobór dowodów i ich ocena) prowadzący do ustalenia kilku stanów faktycznych w sprawie, h) art. 180 § 1 i art. 188 O.p., przez oparcie przez organ odwoławczy oceny dowodów oraz wariantów stanów faktycznych na dowodach zebranych w postępowaniach, w których Skarżąca nie uczestniczyła, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowania oraz nieuprawnione i dowolne przyjęcie, że Spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz wystawiała faktury potwierdzające niedokonane czynności sprzedaży zakupionych towarów, wnikające z oparcia rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym i niekompletnym stanie faktycznym, co wskazuje na ukierunkowywanie postępiania na przyjętą z góry tezę, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podczas gdy na podstawie obiektywnych dowodów pominiętych w postępowaniu i możliwych do ustalenia w sprawie okoliczności, nie można podważyć rzetelności treści faktur, które Spółka otrzymywała i wystawiała, b) przepisów od art. 106a do art. 106m ustawy o VAT, poprzez pominięcie ich w trakcie prowadzonego postępowania przez NUS, choć obowiązywały w okresie za jaki postępowanie było prowadzone i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie uchylonego z dniem 31 października 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, powołanego w decyzji NUS, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Do pisma procesowego Skarżącej z dnia 11 czerwca 2021 r., stanowiącego uzupełnienie skargi dołączono odpis wyroku tutejszego sądu z dnia 20 stycznia 2021 r. oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa przeciwko prezesowi zarządu Skarżącej z dnia [...] lutego 2020 r. K.A.([...]). Sąd postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 lipca 2021 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścić dowód z dokumentu dołączonego do pisma z dnia 11 czerwca 2021 r. tj. postanowienia z dnia [...] lutego 2020 r. ([...]) oraz odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. akt III SA/WA 309/20). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub wystąpienia naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., kwotę zobowiązania w podatku za lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r. oraz kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. W ocenie organów doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego wobec Skarżącej. Zdaniem Strony natomiast organy podatkowe naruszyły przede wszystkim zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz przepisy prawa materialnego. W ocenie Skarżącej doszło do naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i utrzymanie w mocy decyzji NUS, określającej kwoty zobowiązania podlegającego zapłacie, pomimo wygaśnięcia w dacie wydania decyzji (4 listopada 2020 r.) zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r., na skutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2019 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją (w tym również traktowanej jak zobowiązanie podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), bowiem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres poszczególne okresy 2014 r. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte z dniem [...] listopada 2018 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji (k. 19, załącznik). Wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z [...] listopada 2018 r. dotyczące wszczęcia postępowania dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 76 § 2 i w związku art. 6 § 2 kks oraz z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks podatek od towarów i usług za okres od października 2013 r. do listopada 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że DIAS zbadał czy Skarżąca oraz jej pełnomocnika skutecznie zawiadomiono o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70c O.p. i zawiadomienia te zostały jej skutecznie doręczone zarówno stronie Skarżącej (k. 2, akt admin.) jak i jej pełnomocnikowi (k. 1 akt. admin.). W opinii Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają również tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz przede wszystkim uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Nadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17 co do instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wyrażono następujące poglądy: - zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19; - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; - w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Oceniając przedstawioną kwestię sporną Sąd miał jednak przede wszystkim na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze treść ww. uchwały sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z tezami zawartymi w uchwale I FPS 1/21. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe miało zostać wszczęte [...] listopada 2018 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowego wynikających z zaskarżonej decyzji, których to termin upływał z końcem 2019 r. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Końcowo wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt: III SA/WA 309/20). Sąd powyższego wniosku dowodowego nie uwzględnił, gdyż zauważyć należy, że powyższy wyrok jest Sądowi znany z urzędu, a ponadto dotyczy innego okresu rozliczeniowego, pozostaje zatem bez wpływu na wynik wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi – 13000 zł oraz wynagrodzenie dla adwokata – 25000 zł oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).