II FSK 855/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 74/22 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt. I SA/Łd 74/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2018 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i określającą A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 21 341 zł. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. prawa procesowego a) art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie pobieżnej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym sąd nie przedstawił w sposób wyczerpujący wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i pominął całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego oraz poczynione na jego podstawie ustalenia stanu faktycznego, co oznacza, że sąd nie wywiązał się wytycznych zawartych w prawomocnym i wiążącym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 552/19; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez błędne uznanie, że sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez organ okoliczności wskazujących na pierwotny zamiar podatniczki co do realizacji własnego celu mieszkaniowego w nabytym lokalu, podczas gdy organy zebrały kompletny, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w szczególności nie dając wiary twierdzeniom podatniczki o realizowaniu w tym lokalu własnych celów mieszkaniowych. 2. prawa materialnego: a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną, powierzchowną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania ulgi wskazanej w tych przepisach decydujący jest pierwotny zamiar podatnika w chwili wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy dla uzyskania ulgi konieczne jest rzeczywiste realizowanie potrzeb mieszkaniowych podatnika w nabytej nieruchomości, a nie tylko wyrażenie zamiaru na taki cel wskazującego. Skarżący kasacyjnie organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca nie wniosła w terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (odpowiedź została zwrócona na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a.). 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a. 3.1. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nabyła w 2008 r. 1/4 własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w spadku po ojcu, a w 2009 -3/4 tego prawa w spadku po matce. Prawo to zbyła odpłatnie w całości 3 stycznia 2011 r., to jest przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym prawo to nabyła. Tym samym uzyskała przychód, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f. Skarżąca uznała, że nie jest zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego ze zbycia prawa dochodu. W odniesieniu do ¼ udziału w prawie do lokalu była bowiem uprawniona do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r., tzw. ulga meldunkowa) oraz w odniesieniu do ¾ prawa do lokalu - do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) z uwagi wydatkowanie środków ze zbycia prawa do lokalu na spłatę kredytu konsolidacyjnego i zakup 18 grudnia 2013 r. nowego lokalu mieszkalnego. 3.2. Skarżacy kasacyjnie organ zaskarżył wprawdzie wyrok sądu pierwszej instancji w całości, jednakże z zarzutów skargi kasacyjnej, którymi to związany jest Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a. wynika, że spór obecnie dotyczy wyłącznie zwolnienia od opodatkowania dochodu skarżącej z tytułu zbycia lokalu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Co do zwolnienia części dochodu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. orzekł już prawomocnie (na korzyść skarżącej) Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 21 listopada 2021 r., II FSK 552/19, uchylającym pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydany w tej sprawie 9 listopada 2018 r.. Wykładnia prawa dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązała zarówno sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający tę sprawę, jak i obecny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art.190 p.p.s.a. Skarga kasacyjna również nie dotyczy tej kwestii. Nie jest także sporna kwestia uwzględnienia jako wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu konsolidacyjnego. 3.3. W tak zakreślonym obszarze sporu za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżący kasacyjnie organ wywodzi, że doszło do naruszenia art.170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez sąd a quo do wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazany jako naruszony art.170 p.p.s.a odnosi się jednakże do innej sytuacji, do materialnej prawomocności orzeczenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170). W przypadku uchylenia wyroku i przekazania sprawy sądowi do ponownego rozpoznania wiążąca moc wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika z art.190 p.p.s.a., a tego przepisu jako naruszonego w skardze kasacyjnej nie wskazano. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zastosował się do wykładni dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2021 r. Uznano w nim za zasadny zarzut niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w spornym obecnie zakresie i pominięcie kontekstu faktycznego sprawy. Nakazano, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd w sposób wyczerpujący przedstawił wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., odnosząc się przy tym do całokształtu zebranego przez organy materiału dowodowego oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń stanu faktycznego, jak również twierdzeń skarżącej dotyczących wydatkowania przez nią uzyskanych środków na "własne cele mieszkaniowe". Tym wymaganiom sąd w zaskarżonym obecnie wyroku sprostał, o czym świadczy choćby podniesiony obecnie w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wyroku wynika także, że organ powinien wyjaśnić okoliczności wskazujące na pierwotny zamiar podatniczki co do realizacji własnego celu mieszkaniowego w zakupionym w 2013 r. lokalu. Decydujący jest bowiem pierwotny zamiar w chwili wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadkobrania po rodzicach. Zarówno wykładnia art. 21 ust.1 pkt 131 i ust.25 pkt lit.b u.p.d.o.f. , jak i wytyczne co do dalszego postępowania są jednoznaczne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a., zarówno co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i co do dalszego postępowania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 3.4. Nietrafny jest w związku z tym kolejny zarzut oparty na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organy podatkowe w tej nie rozpatrzyły w całości zgromadzonego materiału dowodowego, pomijając oświadczenia podatniczki co do celu zakupu nowego lokalu mieszkalnego, skupiając się jedynie na kwestii wynajmowania tego lokalu od września 2014 r. Jednocześnie nie weryfikowały w toku postępowania dowodowego oświadczeń podatniczki co do zamieszkiwania w zakupionym lokalu przez część roku 2014 w inny sposób niż poprzez odniesienie się do adresu jej zameldowania. Uznawały przy tym (i pogląd ten zaakceptował sąd pierwszej instancji), że podatnik może zaspokajać potrzeby mieszkaniowe w więcej niż jednym lokalu. Pominęły wynikającą z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust.1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010 r., Nr 217, poz. 1427 ze zm.) zasadę możliwości zameldowania się w danej miejscowości na pobyt stały tylko w jednym miejscu zamieszkania. Tym samym zarówno ustalenia faktyczne nie były kompletne, jak i wyprowadzone z dokonanych ustaleń wnioski nie były logiczne, co skutkuje naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 o.p. Słusznie zatem nakazano organom podatkowym wyjaśnienie pierwotnego zamiaru zakupu lokalu za środki uzyskane z odpłatnego zbycia odziedziczonego lokalu. 3.5. Nie jest także zasadny zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Warunkiem zwolnienia od opodatkowania jest zatem wydatkowanie w określonym w ustawie terminie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków uzyskanych ze zbycia na określony, preferowany przez ustawodawcę cel. Ustawodawca zakreśla ramy czasowe wyłącznie wydatkowania środków i określa cel nabycia. Nie wymaga natomiast, aby cel ten był realizowany przez określony czas, a w szczególności nie wprowadza wymogu zamieszkiwania w zakupionym lokalu przez określony czas po jego zakupie. Uznać zatem należy, że horyzont czasowy, w jakim organ może weryfikować, czy dochód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Słusznie zatem wywiódł w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, że istotny jest pierwotny cel poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, a nie późniejszy sposób wykorzystania zakupionego lokalu, zwłaszcza gdy zmiana sposobu korzystania z niego następuje po upływie wskazanego przez ustawodawcę okresu realizacji celu mieszkaniowego. Tym samym wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt1 lit. b u.p.d.o.f. dokonana przez organ jest wadliwa, organ dodał bowiem warunki skorzystania ze zwolnienia nieprzewidziane przez ustawodawcę, zawężając w sposób niedopuszczalny zakres stosowania zwolnienia podatkowego i uwzględniając okoliczności, które miały miejsce po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie prawa do lokalu. Zauważyć ponadto należy, co podnosiła w toku postępowania skarżąca, że wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. katalog wydatków na cele mieszkaniowe również przeczy tezie organu, że nie jest istotny wyłącznie cel dokonania tych wydatków w okresie wskazanym w ustawie. Trudno bowiem wymagać, aby podatnik zamieszkał na zakupionym gruncie, skoro nie jest on zabudowany lub też w domu, na budowę którego ponosi wydatki. Potwierdza to tezę, że istotny jest zamiar podatnika, jaki ma on w momencie dokonywania wydatku na własne cele mieszkaniowe, a zatem w okresie wyznaczonym przez ustawodawcę na dokonanie tych wydatków. 3.6. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński