II FSK 552/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 543/18 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. L. kwotę 3138 (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 543/18) oddalił skargę A. L. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 czerwca 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 15 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Następnie, decyzją z 6 lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. 22 listopada 2017 r. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w kwocie 22.546 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał decyzję reformatoryjną, w której określił podatniczce zobowiązanie w kwocie 21.341 zł. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżąca nabyła 7 stycznia 2008 r. w drodze spadkobrania po ojcu ¼ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Pozostałą część prawa do tego lokalu nabyła 1 stycznia 2009 r. w drodze spadkobrania po matce. Skarżąca sprzedała powyższy lokal 3 stycznia 2011 r., czyli przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła prawo do lokalu. Równocześnie, zdaniem organu, Skarżąca nie spełniła przesłanek skorzystania z ulgi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 126 (ustawy z 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."; w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w części dotyczącej nieruchomości nabytej po zmarłym ojcu. Nie spełniła również przesłanek skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) w części dotyczącej nieruchomości nabytej po zmarłej matce. W przypadku ulgi, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316), jedną z przesłanek jej zastosowania było złożenie organowi oświadczenia o spełnieniu warunków w terminie przewidzianym do złożenia rocznego zeznania podatkowego. Ponieważ Skarżąca oświadczenia tego nie złożyła, nie ma możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest wydatkowanie uzyskanych środków na "własne cele mieszkaniowe". Z ustaleń organu wynika, że przychody pochodzące ze zbycia ¾ udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytych po zmarłej matce Skarżąca wydatkowała na zakup lokalu mieszkalnego w 2013 r. oraz spłatę części kredytu konsolidacyjnego. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) poprzez przyjęcie, że nie nabyła prawa do ulg wskazanych w tych przepisach; - art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; - art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zawarto bardzo szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, stąd też sąd nie będzie powielał argumentów wskazanych przez organ podatkowy, tylko skoncentruje się na ocenie argumentów podniesionych w skardze. Dalej zaś Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. Równocześnie, Sąd nie podzielił argumentacji strony, zgodnie z którą złożenie zeznania podatkowego należało rozumieć jako dorozumiane złożenie oświadczenia. Ponadto zaproponowana przez Skarżącą wykładnia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie bierze pod uwagę treści art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Z przepisów tych wynika bowiem, że podatnik powinien złożyć zarówno zenanie podatkowe, jak i oświadczenie, aby skorzystać z opisywanego zwolnienia – bez tego nie jest możliwe skorzystanie z ulgi meldunkowej. Odnosząc się do zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca nabyła lokal mieszkalny, w którym mieszkała przez kilka miesięcy, a następnie wynajęła go. Dalej zaś stwierdził, że kupno mieszkania w celu jego wynajęcia ma cel zarobkowy, a nie mieszkaniowy. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Skarżącą, pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do ulg wskazanych w tych przepisach; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze oraz błędne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zagadnienie złożenia oświadczenia o zameldowaniu właściwemu organowi podatkowemu, jako jednej z przesłanek skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 września 2021 r., II FSK 271/19; 8 czerwca 2021 r., II FSK 3397/18; 9 lutego 2021 r., II FSK 2764/18; 14 października 2020 r., II FSK 1395/18; 22 lipca 2020 r., II FSK 1394/18; 22 czerwca 2020 r., II FSK 2832/19; 3 marca 2020 r., II FSK 2784/19; 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18; 3 grudnia 2019 r., II FSK 112/18; 14 listopada 2019 r., II FSK 3904/17; 2 października 2019 r., II FSK 2798/16; 19 września 2019 r., II FSK 2906/17; 31 sierpnia 2019 r., II FSK 3684/18; 5 września 2018 r., II FSK 3325/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Stanowisko to oparte jest na konstatacji, że dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie mogło odgrywać istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także stwierdzenie, że samo złożenie oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W świetle tych konstatacji wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65). W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51). Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Waga celów musi wynikać z uwarunkowań rzeczywistych a nie z samych intencji prawodawcy, gdyż tylko porównanie rzeczywistych dolegliwości wynikających z badanego środka prawnego i rzeczywistych celów realizowanych przez ten środek pozwala uchwycić zachodzące pomiędzy nimi relacje. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120). W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, że sam fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej skutkował brakiem nabycia przez podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie podatnika dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że jak już podkreślono powyżej samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. art. 10 ust. 3b ustawy z dnia o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.). Zatem trudno jest wskazać uzasadnienie dla wymogu złożenia tego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście potrzeby zapewnienia prawidłowości poboru podatku. W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. Z treści przepisów prawa wynikało, czy przychód ten podlegał opodatkowaniu a jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tym przychodem powstało zobowiązanie podatkowe i tak wymagało od organów podatkowych podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. W tej sytuacji rola, którą w rzeczywistości oświadczenie to mogło odgrywać przy kontroli wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty zobowiązań podatkowych pozostawała w oczywistej dysproporcji do dolegliwości wiązanej przez organy podatkowe z faktem niezłożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z ust. 21 tej ustawy w wyniku czego niezasadnie uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia prawa do zwolnienia z podatku z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność zameldowania podatniczki w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu. 5.3. Trafnym okazał się również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., rozpoznawany w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony w motywach kontrolowanego wyroku tok rozumowania – dotyczący zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.p.o.f. – którym miał kierować się Sąd pierwszej instancji jest trudny do prześledzenia, sam zaś wywód jest zdawkowy, a wnioski niejasne. Tym samym należy uznać, że luki argumentacyjne uzasadnienia wyroku świadczą o tym, iż kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była pobieżna i niestaranna, a samo uzasadnienie nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł jedynie powierzchowną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. – która zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, że przez wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe należy rozumieć zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. To zaś oznacza, że "np. budynek mieszkalny wymieniony jako pierwszy cel mieszkaniowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., winien stać się miejscem zamieszkania podatnika. Tylko w ten sposób podatnik spełnia przesłankę wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Kupno lokalu mieszkalnego w innym celu np. w celu jego wynajęcia ma cel zarobkowy, a nie mieszkaniowy" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Tym samym w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w wystarczającym stopniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ponadto rozumowanie to jest nie tylko nadmiernie uproszczone, ale również zupełnie oderwane od kontekstu faktycznego sprawy. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie przedstawił jakichkolwiek racji uzasadniających wniosek, że Skarżąca nabyła wspomniany lokal w celu jego wynajęcia. Równocześnie Sąd pierwszej instancji w zupełności pominął zawarte na s. 12-13 skargi twierdzenie strony, powtórzone również w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym: "Mieszkanie nie było kupione w celu wynajęcia ani w ramach działalności gospodarczej. Sytuacja życiowo doprowadziła do tego, że lokal został wynajęty. Odświeżyłam mieszkanie trwało to prawie trzy miesiące. Z poprzedniego mieszkania położonego w K. przy ulicy [...] przywiozłam między innymi pralkę kuchenkę i lodówkę. Po jego odświeżeniu mieszkałam pół roku (od marca 2014r. do sierpnia 2014r.). Planowany był gruntowny remont mieszkania, aby uzyskać środki na ten ceł wynajęłam je. Pieniądze z aktualnie wynajmowanego mieszkania odkładam no jego remont." Tym samym, skoro Skarżąca na różnych etapach postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego, podnosiła, że pierwotnie nabyła lokal w celu zamieszkania w nim, a dopiero później okoliczności życiowe zmusiły ją do weryfikacji pierwotnego planu pominięcie tej wypowiedzi w uzasadnieniu wyroku również należy uznać za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględni zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponadto w sposób wyczerpujący przedstawi wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., odnosząc się przy tym do całokształtu zebranego przez organy materiału dowodowego oraz poczynionych na jego podstawie ustaleń stanu faktycznego, jak również twierdzeń Skarżącej dotyczących wydatkowania przez nią uzyskanych środków na "własne cele mieszkaniowe". 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 203 pkt 1 tej ustawy.