II FSK 1395/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1398/17 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. R. kwotę 6298 (słownie: sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1398/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę M. R. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych rok 2011. Przedstawiając stan sprawy WSA w Gdańsku podał, że skarżąca wraz ze swoim mężem zbyli 17 października 2011r. prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który nabyty został 2 kwietnia 2007r. W związku z tym, że odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 19 stycznia 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzją z 18 lipca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f." – w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów niniejszej sprawy) uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca nie spełniła drugiego z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a mianowicie nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Oświadczenie o woli skorzystania z ulgi podatkowej, powinno zostać złożone w formie pisemnej, nie zaś jak twierdziła skarżąca, w formie ustnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła: 1/ błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie musi być złożone w formie pisemnej, 2/ naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez odmówienie mocy dowodowej zeznaniom męża oraz wyjaśnieniom skarżącej bez ustalenia, z jakich przyczyn takiej oceny dokonano, czym dodatkowo naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.); 3. błąd w procesie subsumpcji polegający na uznaniu, że składając oświadczenie w siedzibie organu, osobiście skarżąca nie wypełniła dyspozycji normy prawnej statuującej tzw. "ulgę meldunkową", tj. art. 21 ust. 1 pkt 126, w zw. z art. 21 ust. 21 w/w ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie ma jednoznacznych, nie budzących wątpliwości dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że skarżąca złożyła oświadczenie uprawniające ją do skorzystania z ulgi meldunkowej. Twierdzenia o złożeniu ustnie takiego oświadczenia nieokreślonemu urzędnikowi urzędu podatkowego, zdaniem sądu nie zostało udowodnione. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko o niezbędności (dla celu dowodowego) zachowania przez stronę pisemnej formy oświadczenia wymienionego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jakkolwiek wprost nie wskazanej w tym przepisie. Sformułowanie "złoży oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia" oznacza bowiem nie tylko dokonanie takiegoż przez podatnika, ale też osiągnięcie skutku w postaci zakomunikowania go skutecznie odbiorcy. Brak stosownego pouczenia co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy ewentualne błędne informacje w tym zakresie udzielone przez pracowników urzędu skarbowego, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Bezspornym jest, że w analizowanej sprawie żaden dokument nie zawiera oświadczenia strony, wskazanego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego: 1/ art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji – analogicznie jak organ, iż oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie musi być złożone w formie pisemnej, co skutkuje również błędem w procesie subsumcji polegającym na uznaniu, iż skarżąca nie spełniła warunków ulgi podatkowej; 2/ art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tj. błąd w procesie subsumcji polegający na odmowie prawa do zastosowania ulgi meldunkowej, II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji odmówienia mocy dowodowej zeznaniom świadka oraz wyjaśnieniom skarżącej bez wyjaśnienia z jakich przyczyn takiej oceny dokonano, czym dodatkowo naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; opisane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania, gdyż przeciwna ocena mogłaby prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia, tj. uznania, że skarżąca spełniła warunki ulgi; 2/ art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zignorowanie i brak odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. i przywołanych przez skarżącą orzeczeń sądów, czym sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak stanowiska sądu w danej kwestii wyklucza możliwość skontrolowania wyroku przez sąd odwoławczy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozstrzygnięcia, natomiast w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W szczególności sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia lokalu mieszkalnego. Tożsama kwestia została już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1394/18 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w odniesieniu do małżonka skarżącej i opodatkowania przychodu ze zbycia tego samego lokalu. Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku i wspierającą go argumentację i z tych powodów uznaje za zasadne jej przytoczenie jako własnej. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania skarżącej ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podobny problem był już rozstrzygany m.in. w wyrokach z 31 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3684/18, z 10 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 457/18. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. kwestia zwolnienia dochodów ze zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c u.p.d.o.f. została uregulowana odmiennie. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18). Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następne). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97; publ. OTK 1998/3/30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005r., P 6/04, publ. OTK- A 2005r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000r., K 7/99, publ. OTK-A 2003r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r. w sprawie II FPS 3/11, Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (z uwagi na art. 8 ustawy zmieniającej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę, gdyż wynika to z Krajowej Ewidencji Podatników (od 1 września 2011r. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników - CRP KEP). Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oznacza brak konieczności rozpoznania pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie złożyła w 2012r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej i jakie miało to konsekwencje co do możliwości skorzystania przez nią z tej ulgi, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i przyjmie, że dla skorzystania przez skarżącą z "ulgi meldunkowej", istotne jest jedynie spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu przez czas określony w adekwatnym przepisie prawnym. Sam zaś brak złożenia w formie pisemnej oświadczenia o prawie do skorzystania z przedmiotowej ulgi, pozostaje bez znaczenia prawnego dla uprawnień skarżącej i Dyrektor nie może zasadnie twierdzić, że skoro skarżąca nie złożyła takiego oświadczenia w tej formie, nie może skorzystać z omawianej ulgi podatkowej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. i pkt 2 lit.a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz.265).