II FSK 2784/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 244/19 w sprawie ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 października 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 244/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 października 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia 12 maja 2017 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił E. D. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 24.244 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości. Za bezsporną organ pierwszej instancji uznał okoliczność, że podatniczka przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]była w nim zameldowana na pobyt stały od 27 listopada 1996 r. do 18 sierpnia 2011 r., przez co spełniła jeden z ustawowych warunków do zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi meldunkowej). Naczelnik wskazał, że podatniczka nie spełniła drugiego warunku koniecznego do zwolnienia, ponieważ nie złożyła stosownego oświadczenia w sprawie skorzystania z ww. ulgi. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, że zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego. Pismem z dnia 23 sierpnia 2017 r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 24.244 zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wnioskodawczyni opisała swoją trudną sytuację materialną, zdrowotną i rodzinną. Wskazano, że sprzedaż mieszkania przy ul. [...] (w którym nie było windy) i zakup nowego mieszkania przy ul. [...] nastąpiły w związku z pogarszającym się stanem zdrowia - postępujące ograniczenia ruchowe stanowiły istotną przeszkodę dla funkcjonowania w dotychczasowym miejscu zamieszkania. E. D. podkreśliła, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn od niej niezależnych, tj. z uwagi na błędną informację udzieloną jej w urzędzie skarbowym dotyczącą możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Decyzją z dnia 15 stycznia 2018 r. Naczelnik odmówił umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie należności głównej 24.244 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r., umorzył, w ramach preferencji podatkowej niestanowiącej pomocy publicznej, odsetki za zwłokę należne na dzień złożenia wniosku w kwocie 12.425 zł oraz rozłożył, w ramach preferencji podatkowej niestanowiącej pomocy publicznej, na 12 rat zapłatę zaległego podatku. Organ pierwszej instancji przyznał, że sytuacja podatniczki jest bardzo trudna i złożona. Naczelnik wskazał, że podatniczka utrzymuje się z niskich dochodów, jest osobą chorą i wymagającą leczenia. Zdaniem organu pierwszej instancji, przymusowe wyegzekwowanie powstałej zaległości podatkowej niewątpliwie doprowadzi do zachwiania jej warunków bytowych. Ostatecznie, po przeanalizowaniu wszystkich aspektów sprawy, Naczelnik stanął na stanowisku, że w sprawie zaistniała zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i przesłanka interesu publicznego. Pomimo jednak stwierdzenia obu ww. przesłanek, organ - korzystając z uznania administracyjnego - odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 9 października 2018 r. utrzymał ją w mocy w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległego podatku i w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę oraz umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie rozłożenia na raty zaległego podatku. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w sprawie zachodzi zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". W ocenie Dyrektora, za uznaniem istnienia ważnego interesu podatniczki przemawia jej trudna sytuacja finansowa i zdrowotna. Wskazano, że E. D. jest współwłaścicielką (wraz z synem) lokalu mieszkalnego o powierzchni 46,51 m2, które jest obciążone kredytem hipotecznym na kwotę 231.000 zł; mieszka w ww. lokalu sama i sama prowadzi gospodarstwo domowe, ponosząc wszystkie wydatki z tym związane. Podano, że podatniczka utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.742 zł netto miesięcznie, a ponadto uzyskuje dochód z prowadzonej działalności gospodarczej - za 2017 r. w wysokości 10.248,46 zł. Miesięczne koszty utrzymania podatniczki wynoszą średnio około 1.455 zł. Dyrektor podniósł, że podatniczka nie korzysta z żadnych form pomocy społecznej, nie posiada zgromadzonych oszczędności, posiada natomiast zobowiązania wobec ZUS związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 1.783,68 zł, zobowiązania wobec banków w wysokości około 4.500 zł i pomaga synowi, który obecnie pracuje za granicą, w spłacie kredytu hipotecznego (około 350 zł miesięcznie). Organ odwoławczy wskazał, że E. D. jest osobą schorowaną, w latach 1998-1999 przebyła chorobę nowotworową, leczy się na POCHP, nadciśnienie oraz dnę moczanową, ma uszkodzone żyły oraz powiększone serce i jest niewydolna krążeniowo. Ma również problemy z chodzeniem ze względu na wcześniejsze urazy stóp oraz na niewydolność krążenia i problemy z żylakami. Z powyższych względów Dyrektor uznał za zasadne udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości w kwocie 12.425 zł. Oceniając okoliczności sprawy w zakresie możliwości przyznania ulgi polegającej na umorzeniu wnioskowanych należności organ odwoławczy uznał, że pomimo wystąpienia obu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej istnieją okoliczności, które przemawiają za odmową udzielenia ulgi w zakresie umorzenia całości wnioskowanych należności podatkowych. Dyrektor podniósł, że chociaż aktualna sytuacja finansowa strony jest niewątpliwie trudna, to niska wysokość dochodów oraz problemy zdrowotne nie obligują organu podatkowego do zastosowania ulgi w postaci umorzenia całości zaległości podatkowej. Podkreślono, że gdyby jako miarodajną w tego rodzaju sprawach przyjąć trudną sytuację finansową, to z instytucji ulgi podatkowej należałoby uczynić szeroko stosowany środek finansowego wsparcia podatników. Organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek działania czynników nadzwyczajnych i niezależnych od podatniczki, lecz są wynikiem niedopełnienia wszystkich formalności związanych ze zbyciem nieruchomości, tj. niezłożenia w urzędzie skarbowym, w terminie do 30 kwietnia 2012 r. zarówno zeznania podatkowego za 2011 r. na formularzu PIT-36, jak również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie podkreślono, że nie może stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych brak wiedzy podatnika, czy nieznajomość przepisów prawa, w tym przepisów regulujących obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Końcowo Dyrektor stwierdził, że decyzja Naczelnika z dnia 15 stycznia 2018 r. w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległego podatku, wskutek nieuregulowania trzech kolejnych rat wygasła z mocy prawa, stosownie do treści art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji spowodowało bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w tym zakresie. Na decyzję organu odwoławczego E. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: "WSA w Rzeszowie", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 244/19 oddalił ją. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że organ może zastosować wymienione w tej regulacji ulgi, gdy wystąpi choć jedna z przesłanek (ważny interes podatnika albo interes publiczny) albo kiedy te przesłanki wystąpią łącznie. Sąd podkreślił, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest decyzją uznaniową, a zatem nawet ustalenie w toku postępowania, że zaszła potrzeba ochrony ważnego interesu podatnika, względnie interesu publicznego, nie obliguje organu do przyznania uprawnienia polegającego na umorzeniu zaległości, czy rozłożeniu na raty zapłaty podatku. Wskazano, że organ badający sprawę udzielenia ulgi podatkowej w oparciu o ww. unormowanie obowiązany jest przekonująco wykazać, jakie względy natury celowościowej przemawiają w konkretnym stanie faktycznym za oznaczonej treści rozstrzygnięciem. WSA w Rzeszowie wskazał, że sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Tym samym, nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja zdrowotna i finansowa podatniczki, uniemożliwiająca jednorazowe uregulowanie należności podatkowych. Okoliczności te pozwoliły organom uznać istnienie ważnego interesu podatnika. Ponadto organy uznały, że w sprawie występuje również przesłanka interesu publicznego, ponieważ przymusowe jednorazowe wyegzekwowanie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę mogłoby zagrozić egzystencji podatniczki i doprowadzić do konieczności sięgnięcia po środki z pomocy społecznej. WSA w Rzeszowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że zaległość podatkowa nie była skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń lub okoliczności niezależnych od podatniczki, ale do powstania zaległości przyczyniła się ona sama, wskutek niedopełnienia wszystkich formalności związanych ze zbyciem nieruchomości, tj. niezłożenia w terminie zeznania podatkowego do urzędu skarbowego, jak też oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Tym samym, Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia zasady legalizmu i zasady informowania, podkreślając że organy nie mają ogólnego obowiązku informowania z urzędu stron o skutkach dokonywanych czynności, zwłaszcza że podatniczka, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów, nie złożyła zeznania o wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Podkreślono, że brak wiedzy podatnika czy nieznajomość przepisów prawa, w tym przepisów regulujących obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji podniósł, że odmawiając umorzenia zaległości organy powołały się w swoich decyzjach na ustalenia wskazujące, iż skarżąca posiada majątek nieruchomy (współwłasność mieszkania), posiada stały dochód z emerytury oraz uzyskuje niewielkie przychody z działalności gospodarczej. Sąd przyznał, że skarżąca jest osobą schorowaną, ale stan zdrowia nie uniemożliwia jej uzyskiwania dochodu. Niski, lecz stały dochód umożliwia jej spłatę zobowiązania podatkowego w ratach. Dodatkowo sama skarżąca przyznała, że przy spłacie rat może liczyć na pomoc rodziny. Podsumowując WSA w Rzeszowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że sytuacja skarżącej uzasadnia umorzenie jedynie odsetek od zaległości, bowiem chociaż jej aktualna sytuacja finansowa jest niewątpliwie trudna, to niska wysokość dochodów oraz problemy zdrowotne nie obligują organu podatkowego do zastosowania ulgi w postaci umorzenia całości zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, interes publiczny przemawia za tym, aby instytucję umorzenia zaległości, skutkującą definitywnym uszczerbkiem w budżecie państwa, stosować w sytuacjach wyjątkowych, kiedy podatnik nie jest w stanie w żaden sposób wywiązać się z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Rzecznik Praw Obywatelskich, wnosząc o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. - w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającego na dokonaniu przez WSA w Rzeszowie, w ślad za organami podatkowymi, błędnej wykładni pojęcia interesu publicznego w wyniku pominięcia okoliczności powstania zaległości podatkowej i nieuwzględnienia faktu, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ulgę meldunkową mieści się w pojęciu interesu publicznego, co w konsekwencji skutkowało przekroczeniem granic uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł, że w sprawie doszło do niedostatecznego rozważenia przez WSA w Rzeszowie przesłanki interesu publicznego. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił ukształtowanej już linii orzeczniczej dotyczącej ofiar ulgi meldunkowej, zgodnie z którą niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową mieści się w pojęciu interesu publicznego - kwestia ta w ogóle nie była poruszana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem, w świetle najnowszego stanowiska judykatury, w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, związany z obowiązkiem złożenia stosownego oświadczenia. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką, powodującą że ulga stanie się instytucją pozorną. Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że aktualnie sądy - uwzględniając wytyczne dotyczące przyzwoitej legislacji, czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów - dostrzegają, że sporna ulga meldunkowa, mająca w istocie walor historyczny, była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika konstrukcji. Aby zaś ulga podatkowa spełniła swoją rolę, musi być jasna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej - zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W rzeczywistości sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników istotną barierę w odczytaniu nałożonych na nich wymogów. Podkreślono, że regulacje podatkowe nie przewidywały wzoru, czy też formularza stosownego oświadczenia, który byłby ogólnie dostępny dla podatników w urzędach skarbowych. Ponadto, sam fakt zameldowania w danym budynku lub lokalu na pobyt stały był okolicznością, która może być w każdym czasie zweryfikowana na podstawie dokumentu urzędowego wystawianego przez organ gminy lub miasta. Zaznaczono przy tym, że ofiary ulgi meldunkowej wpadły w pułapkę nie tylko nieprecyzyjnych, ale także wielokrotnie zmieniających się przepisów podatkowych; na przełomie lat 2006-2009 przepisy w tym obszarze ulegały istotnym i bardzo częstym zmianom. Rzecznik Praw Obywatelskich podkreślił, że ofiary ulgi meldunkowej nie zmierzały do celowego uniknięcia opodatkowania. W wielu przypadkach nie tylko obywatele, ale także inne organy nie wiedziały, w jaki sposób prawidłowo interpretować przepisy określające warunki konieczne do skorzystania z ulgi meldunkowej. W konsekwencji dochodziło do sytuacji, w których notariusze, a także pracownicy urzędów skarbowych przekazywali podatnikom błędne informacje, zapewniając ich o braku konieczności przedstawienia oświadczenia. Zgłaszano również przypadki, w których doszło do zagubienia wymaganego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Wskazano, że przedstawiona powyżej argumentacja miała bezpośrednie przełożenie na zmianę trendu w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie rozumienia przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nowe podejście zakłada takie rozumienie interesu publicznego, który uwzględnia okoliczności niedopełnienia przez podatnika wymogów formalnych dla skorzystania z ulgi. W judykaturze podkreśla się, że sporne oświadczenie było jedynie oświadczeniem wiedzy, a więc potwierdzało wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. W związku z tym, że oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego, jego brak, a więc niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogu formalnego, może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podsumowując Rzecznik Praw Obywatelskich podniósł, że aktualnie sądy administracyjne stoją na stanowisku, zgodnie z którym niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową ulgę meldunkową oraz prowadzenie w sprawie przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki interesu publicznego może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, stosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie powinno ograniczać się wyłącznie do zdarzeń absolutnie nadzwyczajnych lub losowych (takich jak np. klęski żywiołowe, wypadki, choroby). Przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny oceniać całokształt sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik, m.in. jego aktualne uwarunkowania ekonomiczne i rodzinne, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej. Oznacza to, że w pewnych przypadkach należy przed zasadą powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP dać pierwszeństwo innym konstytucyjnym zasadom, tj. zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadzie uwzględnienia dobra rodziny, nakazującej państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych, czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasadzie zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A.N., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Rzecznika Praw Obywatelskich na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Istotą sporu między stronami stała się wykładnia normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych powstałych w związku z tzw. ulgą meldunkową (art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f."). W powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2798/16 (LEX nr 2596801); z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15 (LEX nr 2554520); z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/17 (LEX nr 2490165), czy z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1765/17 (LEX nr 2465745). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach w pełni aprobuje i przyjmuje za własną. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z przytoczonej powyżej regulacji wynikają dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, a mianowicie "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użycie w tym przepisie spójnika "lub" wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich dla zastosowania ulgi. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Zatem w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny, albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy, samodzielnie podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego wyżej przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15, LEX nr 2017629). W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie do obowiązków organu należy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających), nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1703/13, LEX nr 1801157). W sytuacji natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie przesłanki, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę, albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednocześnie nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Co istotne, sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić organu podatkowego (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 493/05, LEX nr 211477). Niezaistnienie przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika powoduje po stronie organów konieczność rozważenia, czy żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, LEX nr 537191). W rozpatrywanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera szczegółowe dane co do sytuacji majątkowej (dochodów i wydatków) oraz zdrowotnej strony. Okoliczności sprzedaży nieruchomości także nie budzą wątpliwości. Ważną okolicznością podkreślaną przez stronę skarżącą było uzyskanie błędnej informacji podatkowej w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] co do braku obowiązku złożenia oświadczenia (na co wskazywano m.in. w odwołaniu z dnia 1 lutego 2018 r.), którego forma nie została sprecyzowana w przepisach prawa oraz wielokrotna zmiana stanu prawnego co do ulgi meldunkowej na przestrzeni krótkiego czasu. Stanowisko Dyrektora co do braku ziszczenia się przesłanki interesu publicznego sprowadza się m.in. do twierdzenia, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych i świadczeń publicznych, w tym także podatków (art. 84 Konstytucji RP), zaś umorzenie zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej i zmniejsza stan środków budżetu państwa (s. 11 uzasadnienia decyzji z dnia 9 października 2018 r.). Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku informowania z urzędu stron o skutkach dokonywanych czynności, zwłaszcza że podatniczka, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów, nie złożyła zeznania o wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Tym samym, zdaniem Sądu, zaistniała sytuacja nie powstała z przyczyn niezależnych od skarżącej, a brak wiedzy podatnika czy nieznajomość przepisów prawa nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać tej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organów podatkowych nie jest wyczerpująca, co więcej - wadliwie zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy zapłacili daniny publiczne w terminie. Ulgi podatkowe, wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, aby nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, aby wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1026/06, LEX nr 392933). Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności, będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11, LEX nr 1311143). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 510/11, LEX nr 1233669). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Wprawdzie zaległość podatkowa może stanowić co do zasady skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu na to, czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt II FPS 4/15, ONSAiWSA 2016/3/36), mimo to jednak aspekt swoistego stopnia "zawinienia" podatnika (np. w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku), czy ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia, powinien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, czy niezłożenie na czas oświadczenia spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego się prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie strony w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, sformułowanej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej, będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. Uwzględniając powyższe należy podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji mogły, a nawet powinny powziąć wątpliwości co do wiedzy podatniczki i jej przekonania o przysługującej jej uldze meldunkowej, w świetle podnoszonej przez nią okoliczności uzyskania błędnej informacji podatkowej w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]. Okoliczność tą, jako uprawdopodobnioną, można było uwzględnić na korzyść strony, utrzymując równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw i obowiązków strony a celem, do którego dąży organ, stosując przepisy prawa, działając przy tym w sposób rozsądny i sprawiedliwy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego w znaczeniu przedstawionym w niniejszym wyroku. Zakresem rozważań organów powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również fundamentalne zasady, tj. sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określone w ustawach zwolnienia podatkowe są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 541/16, LEX nr 2469160). Na problematykę wiążącą się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych właśnie w związku z ulgą meldunkową - organy podatkowe powinny spojrzeć wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nie sposób pominąć, że skarżąca nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (co do którego ustawodawca nie przewidział ani formy, ani treści), że spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Oświadczenie, o którym stanowił art. 21 ust. 21 u.p.d.f., było jedynie oświadczeniem wiedzy i potwierdzało jedynie stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania). Kluczowe jest zatem, że owo oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca z formalnego punktu widzenia nie miałaby możliwości uzyskania przywrócenia uchybionego terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Nie można także pomijać, że gdyby skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że strona uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Stąd też rozważna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego jest w niniejszej sprawie wyjątkowo usprawiedliwiona. Podjęte w granicach uznania rozstrzygnięcia budzą bowiem zastrzeżenia ze względu na ich obiektywną niesprawiedliwość. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just), urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Z powyższych względów za zasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora z dnia 9 października 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z dnia 15 stycznia 2018 r. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ pierwszej instancji obowiązany będzie, na mocy art. 153 w zw. z art. 193 oraz art. 170 P.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym prawomocnym wyroku. Jej istotę wyraża teza, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ulgę meldunkową mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a uwzględnienie tej przesłanki może stanowić podstawę do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej przez umorzenie należności głównej.[pic]