II FSK 2832/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2599/18 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNINIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 16 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wr 2599/18), uwzględnił skargę R. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 września 2018 r. ([...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 marca 2018 r. (nr [...]). 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia: - art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. pełnomocnik organu zrzekł się rozprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego, radca prawny, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Strona skarżąca również nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że sposób sformułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja odbiegają od wzorca, którego można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika. Z dość zdawkowego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że pierwszy ze sformułowanych w petitum zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, sprowadza się do stwierdzenia, iż Sąd pierwszej instancji badał celowość decyzji podjętej w ramach uznania. Tymczasem, jak argumentuje pełnomocnik organu, sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do badania, czy nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. Ponadto, Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka umorzenia zaległości podatkowej, a co za tym idzie dokonał oceny, jak gdyby w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca nie posłużył się słowem "może". Uzasadnienie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., ogranicza się do wskazania, że Sąd pierwszej instancji w niewystarczającym stopniu wyjaśnił na czym polegało uchybienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Ponadto, zdaniem pełnomocnika organu, do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie doszło "z oczywistych względów". 3.4. Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej został powiązany z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., należy stwierdzić, że w tym zakresie argumentacja pełnomocnika organu jest niczym innym, jak pozbawioną merytorycznej treści polemiką z jasnym i wyczerpująco uargumentowanym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. 3.5. Odnosząc powyższe uwagi do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wbrew temu co podnosi pełnomocnik organu, Sąd pierwszej instancji precyzyjnie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie przez organ art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach dostrzegł, że w motywach zaskarżonej decyzji organ doszedł do wniosku, iż niedopełnienie wymogów formalnych skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tzw. ulgi meldunkowej) odpowiada przesłance interesu publicznego, o której jest mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tej kwestii wypowiadając się w zaskarżonej decyzji organ poprzestał jednak na stwierdzeniu, że zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego popartym przywołanym przez niego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017 r. (II FSK 965/17). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z którym w pełni zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, takie przedstawienie opisywanego zagadnienia oznacza, że organ w niewystarczającej mierze rozważył znaczenie przesłanki "interesu publicznego", jako podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w kontekście zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.o.f. wymogu złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wymóg ten podważa bowiem jedną z fundamentalnych wartości, jaką jest zaufanie obywatela do Państwa, że nie będzie ono tworzyło przepisów, które ze względu na swoją niejasność prowadzić będą do nakładania na nich ciężarów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., II FSK 2784/19). Nie ma przy tym znaczenia, co akcentuje pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, że Skarżący znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i ma możliwość wykonania obowiązku podatkowego bez zachwiania podstawami egzystencjalnymi jego rodziny. Nie zmienia to bowiem faktu, że w stanie faktycznym opisanym w kontrolowanym wyroku uzależnienie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia dodatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do takiej ulgi jest nieproporcjonalne i sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Stąd też, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, egzekwowanie należności podatkowej może budzić u Skarżącego uzasadnione poczucie krzywdy i niesprawiedliwości. W konsekwencji w interesie publicznym może być wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek niezłożenia w przewidzianym czasie oświadczenia, co do którego treści i formy powstało tak wiele wątpliwości. Ocena Sądu Pierwszej instancji jest zatem o tyle istotna, że rolą organów, wynikającą z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 67a tej ustawy, jest wnikliwe rozważenie, czy przedstawione względy nie przemawiają za koniecznością zniwelowania negatywnych z punktu widzenia interesu publicznego następstw wydania wspomnianej decyzji. Innymi słowy badając wystąpienie omawianej przesłanki organ powinien był uwzględnić okoliczności powstania zaległości podatkowej i wynikające z nich konsekwencje, które zostały przedstawione powyżej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17; 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2634/17; 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; 2 października 2019 r., II FSK 2798/16; 14 listopada 2019 r., II FSK 3904/17). 3.6. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., jego uzasadnienie ogranicza się do stwierdzenia, że za jego trafnością przemawiają "oczywiste względy". Takie uzasadnienie omawianego zarzutu nie spełnia wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym, biorąc pod uwagę opisany powyżej zakres związania Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną, jego merytoryczna ocena przez Sąd nie jest możliwa. 3.7. Oceniając zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym w motywach skargi kasacyjnej uzasadnieniem pełnomocnik organu upatruje jego naruszenia w tym, iż Sąd pierwszej instancji badał celowość podjętej przez organ decyzji w ramach uznania administracyjnego, chociaż w ramach zasady legalizmu mógł jedynie badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania administracyjnego. W tym miejscu należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Sąd nie może w tym zakresie zastąpić organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 lutego 2020 r., II FSK 359/18; 4 grudnia 2019 r., II FSK 1362/19; 14 listopada 2019 r., II FSK 3904/17; 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W tym kontekście badany zarzut skargi kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przyczyny, ze względu na które Sąd pierwszej instancji uchylił kontrolowaną decyzję, w istocie dotyczyły bowiem zbyt wąskiego rozumienia przesłanki interesu publicznego i pominięcia przy jej ocenie okoliczności powstania zaległości podatkowej. Powyższe wyraźnie znalazło odzwierciedlenie we wskazaniach co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organy mają uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku, tj. przede wszystkim wykładnię przesłanki interesu publicznego w kontekście okoliczności powstania zaległości podatkowej. Dalej zaś Sąd pierwszej instancji wskazał, że "po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie wobec Skarżącego ulgi w spłacie zaległości podatkowych" (s. 12). Tym samym Sąd pierwszej instancji – wbrew temu co wywodzi autor skargi kasacyjnej – nie wkroczył w kompetencje organu z zakresu drugiej fazy stosowania art. 67a O.p., a jedynie przedstawił wykładnię przesłanek zawartych w tym przepisie i ocenił, czy w stanie faktycznym ustalonym w sprawie organ prawidłowo ustalił, czy zostały one spełnione. Sąd nie dokonał, ani nie wskazał przy tym organowi, jakiego wyboru ma on dokonać w ramach uznania administracyjnego, pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego. Zobowiązał jedynie organ, aby w jego ramach zastosował przedstawioną w motywach kontrolowanego wyroku wykładnię przesłanki "interesu publicznego" oraz uwzględnił jej wpływ na ocenę stanu faktycznego przyjętego w sprawie. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 tej ustawy.