II FSK 1362/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 313/18 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 313/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy) z 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 §1, art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art.8, art. 75 §1, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096; dalej: k.p.a.), art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: o.p.) przez dokonanie wadliwej – sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania, niedokładnej, nierzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji, skutkującej : 1. błędnym uznaniem przez Sąd, że zaskarżony organ przeprowadził w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, zgromadził cały materiał dowodowy niezbędny w sprawie, dokonał jego oceny w sposób swobodny, a nie dowolny, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji, 2. błędnym uznaniem, że zaskarżony organ nie stwierdził zaistnienia w przedmiotowej sprawie żadnej z przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 o.p. – ważnego interesu publicznego i/lub ważnego interesu podatnika, podczas gdy z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób bezsprzeczny wynika, że stwierdził on istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika (vide s.5, akapit 2 decyzji), 3. niedostrzeżeniem przez Sąd wewnętrznej sprzeczności decyzji organu I i II instancji – na podstawie tego samego stanu faktycznego, w oparciu o te same dowody, organ I instancji stwierdził wystąpienie w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego, natomiast organ II instancji jedynie ważnego interesu podatnika, 4. błędnym uznaniem przez Sąd, że sytuacja materialno-prawna skarżącego nie wyczerpuje znamion ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, pomimo, że organ I i II instancji potwierdziły zaistnienie w sprawie przynajmniej jednej z tych przesłanek, 5. błędnym uznaniem przez Sąd, że aktualne możliwości finansowe skarżącego pozwalają na zapłatę podatku, podczas gdy z analizy akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący nie dysponuje środkami na zapłatę podatku, a jego sytuacja materialna wyczerpuje znamiona ważnego interesu podatnika, 6. błędnym uznaniem, że we wniosku o umorzenie skarżący kwestionuje decyzję wymiarową zobowiązania podatkowego. Argumenty skarżącego związane z genezą powstania zobowiązania podatkowego (wprowadzenie w błąd przez notariusza i pracownika Urzędu Skarbowego w O. co do przysługującej ulgi, działania ustawodawcy niezgodne z zasadami prawidłowej legislacji w zakresie ulg po sprzedaży mieszkania), świadczą o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu publicznego, nie mają zaś na celu kwestionowania decyzji wymiarowej, 7. błędnym uznaniem, że skarżący nie współpracował z organami prowadzącymi postępowanie w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 67a §1 pkt 3 o.p., podczas gdy zarówno organ I, jak i II instancji, stwierdziły zaistnienie tych przesłanek, 8. brakiem wszechstronnego rozpatrzenia przez Sąd argumentacji skarżącego związanej z wprowadzeniem w błąd przez funkcjonariuszy publicznych co do przysługującej mu ulgi po sprzedaży mieszkania oraz niezgodnymi z zasadami prawidłowej legislacji, wprowadzającymi w błąd działaniami ustawodawcy w zakresie stanowienia przepisów dotyczących ulg (meldunkowej i mieszkaniowej). W efekcie błędnym przyjęciem, że przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania skarżącego, 9. błędnym uznaniem przez Sąd, że skarżący uchylał się od uregulowania zobowiązania podatkowego, zaś przyznanie mu ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej, utrwalałoby przekonanie, że opłaca się nie ponosić danin publicznych, podczas gdy skarżący wielokrotnie, wyczerpująco wyjaśniał, że nie dysponował i nie dysponuje środkami na zapłatę podatku, 10. uznaniem przez Sąd, że skarżący miał świadomość obowiązku zapłaty podatku przed sprzedażą mieszkania, a zobowiązanie to nie powstało z przyczyn od niego niezależnych, bowiem po sprzedaży mieszkania wystąpił o interpretacje podatkowe. Takie wnioskowanie Sądu jest nielogiczne, stoi bowiem w rażącej sprzeczności z istotą interpretacji podatkowej, nie znajduje poparcia w materiale dowodowym. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a §1 pkt 3 o.p. – polegające na : 1. przyjęciu przez Sąd, że skarżony organ dokonał prawidłowego wyboru rozstrzygnięcia w ramach normy art. 67a §1 pkt 3 o.p., podczas gdy w rażący sposób przekroczył granice uznania administracyjnego, 2. błędnej wykładni art. 67a §1 pkt 3 o.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe po ustaleniu, czy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub ważnego interesu publicznego, są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym, ważnym interesem strony, 3. zawężeniu interpretacji art. 67a §1 pkt 3 o.p. do sytuacji nadzwyczajnych i losowych, 4. związaniu przesłanki ważnego interesu publicznego, o której mowa w art. 67a §1 pkt 3 o.p. wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, 5. niezastosowaniu 67a §1 pkt 3 o.p., podczas gdy sytuacja materialno-prawna skarżącego wyczerpuje znamiona ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Z daleka idącej ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia wniosku w powyższym zakresie, na podstawie art. 185 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Nadto na podstawie art. 176 § 2 zrzekł się rozprawy, a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p. (nieznajdujący zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym spójnik "lub" użyty w treści komentowanego przepisu wskazuje na alternatywę łączną, a tym samym konieczność wystąpienia w sprawie co najmniej jednej z przytaczanych przesłanek. Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Na pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. Jakkolwiek w interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej w art. 67a § 1 o.p. winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Stwierdzenie przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzeczeniem – zgodnym z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą – kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11). Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżący miał świadomość obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bezspornie, że skarżący przed upływem ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku znał stanowisko organów podatkowych w kwestii sposobu oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dokonanej czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego. Złożył on bowiem 5 września 2019 r. dwa wnioski o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o identycznej treści : do Dyrektora Izby Skarbowej w B., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w K. Pytania dotyczyły dokonanej przez niego sprzedaży nieruchomości w 2012 r., nabytej uprzednio w 2007 r. na podstawie umowy dożywocia jako wartości świadczeń poniesionych na rzecz dożywotnika. Organy podatkowe w obu interpretacjach uznały stanowisko podatnika co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego za nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zaś wyrokiem z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2534/12 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., I SA/Ol 131/13. Z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że skarżący miał świadomość obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Powyższe wskazuje, że to nie zmiany legislacyjne, oceniane przez skarżącego jako niezgodne z zasadami prawidłowej legislacji, wprowadzającymi w błąd działaniami ustawodawcy w zakresie stanowienia przepisów dotyczących ulg (meldunkowej i mieszkaniowej), interpretacja indywidualnych przepisów podatkowych, czy też wprowadzenie w błąd co do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez pośrednika w obrocie nieruchomościami, funkcjonariuszy publicznych – notariusza i pracownika urzędu skarbowego w O. stanowiły przyczynę powstania zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, lecz działania samego skarżącego. Jak już wyżej wyjaśniono nawet w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek (ważny interes podatnika, interes publiczny), to organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Nawet wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi w każdym przypadku, bowiem nie istnieje wprost prawo skarżącego do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Nietrafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej co do nieprawidłowej, niejasnej i wewnętrznie sprzecznej oceny przesłanek "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika". W postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę jego sytuacji ekonomicznej. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo (jednostkę samorządu terytorialnego) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2414/17). W rozpatrywanej sprawie dokonano szczegółowych ustaleń co do sytuacji ekonomicznej skarżącego, ustaleń tych w skardze kasacyjnej nie podważono. Sąd pierwszej instancji poddał ocenie postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe. Słusznie nie dopatrzył się zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń art. 122, art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie przytoczył okoliczności, jakich nie uwzględnił i nie rozpoznał organ odwoławczy. Nie wskazano też na dowody, które organ pominął. Fakt, że skarżący nie zgadza się z poczynionymi w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustaleniami faktycznymi, nie akceptuje ich oceny i wniosków z niej wynikających, nie oznacza że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Należy też podkreślić, że zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała w związku ze sprzedażą w dniu 5 stycznia 2012 r. aktem notarialnym, lokalu mieszkalnego za kwotę 154.000 zł. Od powyższego dochodu organ podatkowy I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 28.019 zł. Niewykonanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przychodu oznaczało zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele, co było niewątpliwie działaniem na szkodę interesu publicznego, stanowiąc samo w sobie przysporzenie majątku podatnika. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy przyjąć należy, że nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek (lokal mieszkalny oraz trzy samochody). Byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Podkreślić należy, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika, a zwłaszcza jak w rozpatrywanej sprawie, gdy podatnik świadomie nie reguluje ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy analizując istnienie przesłanki interesu publicznego winien ustalić, co jest korzystniejsze : czy dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi. Dokonując zaś ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa (por. wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II GSK 5349/16, z 27 lutego 2013 r. II FSK 1351/11). Podatnik, który nie podaje precyzyjnych informacji na temat swojej sytuacji finansowej ( przykładowo skarżący nie podał wartości sprzedanych samochodów, zaś wartość rynkową samochodu marki Ford Transit, rok produkcji 2005, wskazał jako wynoszącą 2.500 zł; nie przedkładał dokumentów potwierdzających wysokość aktualnych dochodów), wzywany do przedłożenia dowodów – nie przedstawia ich, składa oświadczenia, które po ich zweryfikowaniu są nieprawdziwe (por. oświadczenia podatnika oraz treść aktu notarialnego zakupu mieszkania), nie może jednocześnie zarzucać, że organ nie podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 3 §1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Rozdział 7a, w tym art. 67a §1 pkt 3 i art. 67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawarte zostały w Dziale III tej ustawy. Przepisy te nie mogły być podstawą orzekania organów podatkowych i nie mogą też stanowić podstawy zarzutów skargi kasacyjnej. Odpowiednikiem powoływanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów art.7, art.8, art. 75 §1, art. 77 i art. 80 k.p.a., są przepisy art. 122, art. 121, art. 180 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.