I SA/Gl 1666/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ) z dnia [...]r. nr [...], w której orzeczono o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2015r. w kwocie [...] zł, - maj 2015r. w kwocie [...] zł, - czerwiec 2015r. w kwocie [...] zł, - lipiec 2015r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Stan sprawy: W dniu 30 grudnia 2020 r. Z.B. (dalej: Podatnik, Skarżący) złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., maj 2015 r. czerwiec 2015 r. i lipiec 2015 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe w kwocie po [...] zł za każdy miesiąc.  W uzasadnieniu powyższego wniosku Podatnik wskazał, że nadpłaty wynikają z korekt deklaracji złożonych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 (dalej: wyrok TSUE z dnia 15 października 2020r.). Organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu powyższego wniosku Skarżącego wydał w dniu [...]r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporne okresy. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu, w której wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do meritum, zarzucając zaskarżonej decyzji błędną wykładnię przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. W skardze zarzucono ponadto bezzasadne zastosowanie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Skarżący wskazał, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. wykluczał korektę podstawy opodatkowania w ogóle, a to znaczy, że przepis ograniczający czas do dokonania korekty, zawarty w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie miał zastosowania w tym przypadku. W przekonaniu Skarżącego, uchylenie dyspozycji art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. nie wywołuje skutku prawnego w postaci "zadziałania" art. 89a ust. 2 pkt 5 tejże ustawy. Zdaniem Skarżącego istnieje domniemanie, że skoro złożył korekty po ustąpieniu przyczyny, która mu tego wzbraniała, to złożyłby je w czasie właściwym gdyby zakaz nie obowiązywał. Decyzją z dnia [...]r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu z dnia [...]r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporne okresy. DIAS podkreślił, iż istotą sporu w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2015 r. w związku z zastosowaniem przez Podatnika tzw. "ulgi za złe długi" w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. DIAS wyjaśnił, iż kwestia ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a u.p.t.u. Natomiast art. 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W dniu 7 grudnia 2020r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 wydany w trybie prejudycjalnym w postępowaniu polskiego podatnika przeciwko Ministrowi Finansów. W wydanym wyroku TSUE wskazał, że : " Artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT." Jak wyjaśnił DIAS, wyroki TSUE są wiążące dla polskiego systemu prawnego, co w odniesieniu do rozpoczętego postępowania upadłościowego prowadzonego wobec dłużnika nie skutkuje pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z ulgi za złe długi, ale nie ulega wątpliwości, iż może on z niej skorzystać w zakresie w jakim prawo krajowe na to zezwala i nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Analizując powyższe orzeczenie DIAS zauważył, że skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. Jednocześnie DIAS podniósł, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje m. in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tym samym zdaniem DIAS, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W przekonaniu DIAS, skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i TSUE nie orzekł, co do jego niezgodności z prawem unijnym czyli z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006, 347.1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), to nie ma podstaw do skorygowania w trybie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatku należnego ujętego na fakturach wystawionych w 2015 r. Zastosowanie "ulgi za złe długi" jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. W ocenie DIAS wyrok TSUE z dnia 15 października 2020r. odnosi się tylko i wyłącznie do zakwestionowanych w nim warunków ustawy o podatku od towarów i usług zawartych w art. 89a u.p.t.u. Według DIAS oznacza to, że niebędące przedmiotem powyższego wyroku TSUE, pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozostają obowiązujące i należy je stosować, w tym także przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. DIAS podkreślił, iż złożone w niniejszej sprawie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekty deklaracji dotyczyły faktur wystawionych przez firmę A S.A., wobec której Sąd Rejonowy K.- [...] w K. postanowieniem z dnia [...]r. o sygn. akt [...] ogłosił upadłość. Okoliczność ta, wymieniona jako przesłanka negatywna do skorzystania z "ulgi za złe długi" określona w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. - z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 - nie może być, w przekonaniu DIAS, uwzględniana. W decyzji podkreślono, iż zgodnie z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. termin do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego upłynął odpowiednio: • dla faktur VAT nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...]z dnia [...]r. - w dniu 31 grudnia 2016r. • dla faktur VAT nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...]r. - w dniu 31 grudnia 2017r. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż brak jest możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wymienionych faktur VAT z uwagi na przesłankę określoną w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Na powyższą decyzję Podatnik wniósł do tut. Sądu skargę. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie, co do meritum, jak też zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 89a ust. 1 u.p.t.u. przez ograniczenie Skarżącemu prawa do korekty, - art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, - art. 120 O.p. skutkiem naruszenia przepisów u.p.t.u. wskazanych powyżej. W uzasadnieniu do skargi Podatnik podał, że skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit.b u.p.t.u. nie był prawnie wiążący, to nie może szkodzić stronie pominięcie przepisu, który nie był wyznacznikiem w sprawie. Skarżący zaznaczył, iż skorzystał ze swojego prawa niezwłocznie, gdy taka możliwość wystąpiła oraz wyjaśnił, że dla wznowienia postępowania i złożenia korekty istotne znaczenie ma przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a wyznacznikiem terminu wznowienia tego postępowania jest przepis art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Skoro ustawodawca krajowy uniemożliwił podatnikowi dokonanie korekty wprowadzając przepis niezgodny z prawem UE, to nie może wiązać podatnika innym warunkiem, który w okresie obowiązywania wadliwego przepisu nie miał dla sprawy znaczenia. Zdaniem Skarżącego, jedynym wiążącym terminem do złożenia korekty (ulgi za złe długi), w drodze wznowienia postępowania, jest termin miesięczny, wynikający z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., który Skarżący zachował. Końcowo Skarżący stwierdził, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. stanowi ograniczenie sprzeczne z dyspozycją art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE i nie znajduje oparcia w art. 273 cyt. Dyrektywy, co stanowi o naruszeniu przez DIAS art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest, co do zasady, pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżący mógł skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności. W zaskarżonej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżący nie spełnił warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., w związku z tym, nie był uprawniony do skorzystania z ulgi. TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 u.p.t.u., czyli uznał przepis art. 89a u.p.t.u. za niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim dotyczy warunków związanych z cechami podmiotowymi dotyczącymi dłużnika. W ocenie DIAS termin 2 lat, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był przedmiotem orzeczenia TSUE. Przepis ten obowiązuje zatem niezmiennie cały czas. Zdaniem Skarżącego, organy błędnie zastosowały w stanie faktycznym art. 89a ust. 2 pkt. 5 u.p.t.u., w którym skorzystanie z prawa do ulgi mogło nastąpić jedynie po upływie 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura, albowiem dopiero po upływie tego okresu TSUE stwierdził niezgodność przepisów krajowych w zakresie innej przesłanki ustawowej determinującej skorzystanie z prawa do ulgi. Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2015r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a u.p.t.u., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata (od 1 października 2021 r. – 3 lata), licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 (E. Sp. z o.o. Sp. k.), stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że status dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia celów Dyrektywy 2006/112/WE, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. Oceny tej nie zmienia powoływane już orzeczenie TSUE z dnia 15 października 2020r. w sprawie C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)." Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego w sprawie E. Sp. z o.o. Sp. k. – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie). Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień. W przekonaniu Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 29a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym. Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16). Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (zob. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 185/21, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest – co do zasady – terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. W doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018, str. 26-27). Na gruncie rozpoznawanej sprawy – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być zastosowany, bowiem Skarżący nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii. I ta właśnie okoliczność zadecydowała o zasadności wniesionej skargi. Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić – w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., które dotyczyły dłużnika. Skarżący natomiast, działał w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a u.p.t.u., pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. W ocenie Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten w tej konkretnej sprawie powinien zostać pominięty. Podkreślenia wymaga, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C 284/11 (EMS Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)]. Ponadto należy też zaznaczyć, że prawidłowy sposób wykładni przepisu art. 89 a ust. 2 u.p.t.u. powinien być przeprowadzony w relacji do zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 marca 2007 r., K 47/05). Zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95,wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, z dnia 5 listopada 2002 r., P 7/01, z dnia 7 czerwca 2004 r., P 4/03, z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06 i z dnia 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Dlatego też, oceniając kwestię możliwości złożenia skutecznej korekty związanej z zastosowaniem ulgi na złe długi w niniejszej sprawie należy podnieść, że Skarżący skutecznie wskazał na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt w terminie ustawowym nie doszło z przyczyn nieleżących po jego stronie. Skarżący nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, a również wskutek zanegowania możliwości zastosowania ulgi na złe długi przez organ podatkowy w ustawowym terminie, co stanowi podstawę do niestosowania w niniejszej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Reasumując podkreślić należy, że krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia Podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa Podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty. Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 535/21. W świetle powyższego, przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. (przewidziany w nim 2-letni termin) musi być, w przedmiotowej sprawie, postrzegany jako niezgodny z prawem UE, naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego (powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy 2006/112/WE stało się dla Skarżącego praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania przez niego w dobrej wierze). W konsekwencji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących zasady stosowania "ulgi za złe długi". Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Powyższe koszty obejmują wpis sądowy w kwocie 100 zł.